收入準則與稅法確認收入的差異及其增值稅會計處理
收入準則對銷售商品收人的確認，是以商品所有權(quán)上的風險與報酬是否轉(zhuǎn)移、是否繼續(xù)控制商品、經(jīng)濟利益是否能夠流回、相關(guān)的成本費用是否能夠可靠地計量等因素作為判斷依據(jù)，要求這些條件在全部滿足時予以確認。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，確認增值稅銷售額實現(xiàn)的基本原則是：銷售貨物或應稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，具體按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預收貨款等）不同分別確認。
增值稅銷售額的認定依據(jù)是稅法規(guī)定，會計上確認收入是依照會計準則。由于收入準則與稅法規(guī)定在確認收人的時間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務(wù)管理的內(nèi)在要求所制約，增值稅銷售額和會計收入認定的時間性差異無法消除。
[例]A上市公司（一般納稅人）預收B公司電梯款150萬元，款到帳即將電梯發(fā)出。
該電梯成本價為100萬元，不含稅售價300萬元。銷售合同規(guī)定，電梯由A公司負責安裝，B公司在電梯安裝完畢并檢測合格后支付余款。假設(shè)不考慮銷售運費等其他因素。
分析：A公司此筆電梯銷售業(yè)務(wù)是采用預收貨款的銷售結(jié)算方式，根據(jù)稅法規(guī)定，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天，即在電梯發(fā)出時應確認增值稅銷售額并申報納稅；根據(jù)收入準則規(guī)定，由于在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，電梯發(fā)出并不表示該電梯所有權(quán)上的主要風險和報酬己轉(zhuǎn)移給B公司，因此，只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認為會計收入并體現(xiàn)納稅義務(wù)。電梯從發(fā)出到安裝完畢需要一段時間，稅法規(guī)定的納稅時間與會計上納稅義務(wù)的實現(xiàn)在時間上不一致，其應交增值稅的會計處理有三種方法可供選擇：
一、帳外調(diào)整法。即在納稅申報表上進行調(diào)整，會計上不作應納增值稅帳務(wù)處理，僅作預收電梯款和發(fā)出電梯的會計分錄。這樣處理保證了會計核算資料的完整性，體現(xiàn)了會計準則的獨立性和財稅分離的原則，維護了會計準則對會計實務(wù)的指導地位。其缺陷是：
?。?）不符合增值稅稅務(wù)管理的內(nèi)在要求。從稅務(wù)管理的要求出發(fā)，增值稅的會計核算應該詳細全面地反映增值稅的計稅過程，增值稅納稅申報與會計核算在內(nèi)容、數(shù)據(jù)上應當相吻合。在帳外進行調(diào)整，造成企業(yè)應交增值稅帳戶與納稅申報表和主管稅務(wù)機關(guān)的企業(yè)分戶稅收臺帳不相符，給增值稅的管理造成混亂，形成避稅空隙，增加了稅務(wù)稽查的難度。（2）增加了納稅申報表的填報難度。在某一納稅期限申報當期應納稅款時，必須分析本期會計收入申有多少已于前期申報納過稅，并予以扣除，還有哪些業(yè)務(wù)在會計上末確認為收入，但依據(jù)稅法規(guī)定又必須在本期納稅，并予以申報。企業(yè)該類的業(yè)務(wù)量如果較多的話，這樣逐筆分析就不勝其繁。
二、影響會計法。這種方法是將應納增值稅納入會計核算，但不設(shè)立專門帳戶集中進行反映。在會計收人和增值稅銷售額的時間性差異末消除之前，增值稅的會計處理，必然要對其相對應的會計科目所反映的信息產(chǎn)生影響。在預收電梯款時，作為增值稅的對應關(guān)系，必將沖減預收帳款帳戶，作分錄：
借：銀行存款 150萬
貸：預收帳款 B公司 99萬
應交稅金（應交增值稅-銷項稅額） 51萬
同時作發(fā)出電梯的會計分錄。
這種處理方法消除了“帳外調(diào)整法”的弊端，但是，增值稅的會計處理對會計核算資料和會計所披露的信息產(chǎn)生影響，直接造成企業(yè)與企業(yè)之間的往來帳款不符：A公司帳上反映預收了B公司電梯款99萬元，B公司帳上反映預付了A公司電梯款150萬元。如果A公司與B公司往來款項目和內(nèi)容較多，時間一長，勢必給雙方的對帳工作帶來一些麻煩，影響會計信息質(zhì)量和工作效率。
三、集中處理法。設(shè)立“增值稅遞延稅款”一級會計科目（企業(yè)“資產(chǎn)負債表”可在“遞延稅款借項”類下設(shè)置），將增值稅銷售額與會計收入的時間性差異所引起的各個會計期間的應納增值稅差異集中在該科目進行處理。借方核算按稅法規(guī)定在當期確認為增值稅銷售額，而收入準則規(guī)定在以后期作會計收入所產(chǎn)生的增值稅差異；貸方核算依照收入準則在本期作收入，根據(jù)稅法規(guī)定已在以前期確認為計稅銷售額并已作增值稅會計處理的應納增值稅差異額。A公司收到B公司的預付電梯款，發(fā)出電梯時，作預收款和發(fā)出電梯的會計分錄，同時：
借：增值稅遞延稅款 51萬
貸：應交稅金 應交增值稅（銷項稅額）51萬
在電梯安裝完畢并由B公司檢驗合格后，收回余款201萬元，確認為會計收入，作分錄：
借：銀行存款 201萬
預收帳款 B公司 150萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300萬
增值稅遞延稅款 51萬
同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬
貸：發(fā)出商品 100萬
設(shè)立“增值稅遞延稅款”科目，將會計收人與增值稅銷售額的時間性差異所引起的應納增值稅集中進行處理，可以彌補“帳外調(diào)整法”和“影響會計法”的缺陷和不足，也不會對會計核算資料和會計信息的真實性帶來影響，是實際操作中的首選方法。值得注意的是，切不可把稅法規(guī)定的一些視同銷售行為（包括將自產(chǎn)或委托加T的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，分配給股東或投資者以及對外進行投資等，所產(chǎn)生的應交增值稅記人該科目，否則將導致該科目的余額無法轉(zhuǎn)銷。同時，在初使用該科目時，要注意與以前此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理相銜接。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，確認增值稅銷售額實現(xiàn)的基本原則是：銷售貨物或應稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，具體按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預收貨款等）不同分別確認。
增值稅銷售額的認定依據(jù)是稅法規(guī)定，會計上確認收入是依照會計準則。由于收入準則與稅法規(guī)定在確認收人的時間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務(wù)管理的內(nèi)在要求所制約，增值稅銷售額和會計收入認定的時間性差異無法消除。
[例]A上市公司（一般納稅人）預收B公司電梯款150萬元，款到帳即將電梯發(fā)出。
該電梯成本價為100萬元，不含稅售價300萬元。銷售合同規(guī)定，電梯由A公司負責安裝，B公司在電梯安裝完畢并檢測合格后支付余款。假設(shè)不考慮銷售運費等其他因素。
分析：A公司此筆電梯銷售業(yè)務(wù)是采用預收貨款的銷售結(jié)算方式，根據(jù)稅法規(guī)定，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天，即在電梯發(fā)出時應確認增值稅銷售額并申報納稅；根據(jù)收入準則規(guī)定，由于在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，電梯發(fā)出并不表示該電梯所有權(quán)上的主要風險和報酬己轉(zhuǎn)移給B公司，因此，只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認為會計收入并體現(xiàn)納稅義務(wù)。電梯從發(fā)出到安裝完畢需要一段時間，稅法規(guī)定的納稅時間與會計上納稅義務(wù)的實現(xiàn)在時間上不一致，其應交增值稅的會計處理有三種方法可供選擇：
一、帳外調(diào)整法。即在納稅申報表上進行調(diào)整，會計上不作應納增值稅帳務(wù)處理，僅作預收電梯款和發(fā)出電梯的會計分錄。這樣處理保證了會計核算資料的完整性，體現(xiàn)了會計準則的獨立性和財稅分離的原則，維護了會計準則對會計實務(wù)的指導地位。其缺陷是：
?。?）不符合增值稅稅務(wù)管理的內(nèi)在要求。從稅務(wù)管理的要求出發(fā)，增值稅的會計核算應該詳細全面地反映增值稅的計稅過程，增值稅納稅申報與會計核算在內(nèi)容、數(shù)據(jù)上應當相吻合。在帳外進行調(diào)整，造成企業(yè)應交增值稅帳戶與納稅申報表和主管稅務(wù)機關(guān)的企業(yè)分戶稅收臺帳不相符，給增值稅的管理造成混亂，形成避稅空隙，增加了稅務(wù)稽查的難度。（2）增加了納稅申報表的填報難度。在某一納稅期限申報當期應納稅款時，必須分析本期會計收入申有多少已于前期申報納過稅，并予以扣除，還有哪些業(yè)務(wù)在會計上末確認為收入，但依據(jù)稅法規(guī)定又必須在本期納稅，并予以申報。企業(yè)該類的業(yè)務(wù)量如果較多的話，這樣逐筆分析就不勝其繁。
二、影響會計法。這種方法是將應納增值稅納入會計核算，但不設(shè)立專門帳戶集中進行反映。在會計收人和增值稅銷售額的時間性差異末消除之前，增值稅的會計處理，必然要對其相對應的會計科目所反映的信息產(chǎn)生影響。在預收電梯款時，作為增值稅的對應關(guān)系，必將沖減預收帳款帳戶，作分錄：
借：銀行存款 150萬
貸：預收帳款 B公司 99萬
應交稅金（應交增值稅-銷項稅額） 51萬
同時作發(fā)出電梯的會計分錄。
這種處理方法消除了“帳外調(diào)整法”的弊端，但是，增值稅的會計處理對會計核算資料和會計所披露的信息產(chǎn)生影響，直接造成企業(yè)與企業(yè)之間的往來帳款不符：A公司帳上反映預收了B公司電梯款99萬元，B公司帳上反映預付了A公司電梯款150萬元。如果A公司與B公司往來款項目和內(nèi)容較多，時間一長，勢必給雙方的對帳工作帶來一些麻煩，影響會計信息質(zhì)量和工作效率。
三、集中處理法。設(shè)立“增值稅遞延稅款”一級會計科目（企業(yè)“資產(chǎn)負債表”可在“遞延稅款借項”類下設(shè)置），將增值稅銷售額與會計收入的時間性差異所引起的各個會計期間的應納增值稅差異集中在該科目進行處理。借方核算按稅法規(guī)定在當期確認為增值稅銷售額，而收入準則規(guī)定在以后期作會計收入所產(chǎn)生的增值稅差異；貸方核算依照收入準則在本期作收入，根據(jù)稅法規(guī)定已在以前期確認為計稅銷售額并已作增值稅會計處理的應納增值稅差異額。A公司收到B公司的預付電梯款，發(fā)出電梯時，作預收款和發(fā)出電梯的會計分錄，同時：
借：增值稅遞延稅款 51萬
貸：應交稅金 應交增值稅（銷項稅額）51萬
在電梯安裝完畢并由B公司檢驗合格后，收回余款201萬元，確認為會計收入，作分錄：
借：銀行存款 201萬
預收帳款 B公司 150萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300萬
增值稅遞延稅款 51萬
同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬
貸：發(fā)出商品 100萬
設(shè)立“增值稅遞延稅款”科目，將會計收人與增值稅銷售額的時間性差異所引起的應納增值稅集中進行處理，可以彌補“帳外調(diào)整法”和“影響會計法”的缺陷和不足，也不會對會計核算資料和會計信息的真實性帶來影響，是實際操作中的首選方法。值得注意的是，切不可把稅法規(guī)定的一些視同銷售行為（包括將自產(chǎn)或委托加T的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，分配給股東或投資者以及對外進行投資等，所產(chǎn)生的應交增值稅記人該科目，否則將導致該科目的余額無法轉(zhuǎn)銷。同時，在初使用該科目時，要注意與以前此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理相銜接。
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