房產(chǎn)先租后售　所得稅處理有技巧

　　不久前，國(guó)家稅務(wù)總局在對(duì)原房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知重新修訂的基礎(chǔ)上，下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)），新規(guī)定自今年1月1日起執(zhí)行。通知在明確規(guī)范和統(tǒng)一房地產(chǎn)企業(yè)有關(guān)所得稅征收的同時(shí)，也為房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先租后售進(jìn)行稅收籌劃提供了空間和依據(jù)。

　　例如，A企業(yè)為一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，目前有3000萬(wàn)元的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品由于各種原因暫時(shí)無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售；為了減少損失，增加收入，公司決定將該部分房產(chǎn)先行出租，待條件合適時(shí)再行銷(xiāo)售。在這過(guò)程中按國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的規(guī)定，公司既可以將上述房產(chǎn)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，也可以繼續(xù)按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品管理，二者的所得稅處理因此也不相同。

　　若A企業(yè)采用將上述房產(chǎn)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理，五年后以3800萬(wàn)元的價(jià)格實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件關(guān)于開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售，其收入（或利潤(rùn)）確認(rèn)方法和順序?yàn)椋喊幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定；開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的規(guī)定。所以A公司當(dāng)年在這一過(guò)程中的所得稅為[3000×（1+15%）－3000]×33%=148.5（萬(wàn)元）（成本利潤(rùn)率按15%計(jì)算）。因此該固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為3450萬(wàn)元，由于開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理，因而可按稅法規(guī)定扣除折舊費(fèi)用（折舊年限以20年計(jì)，不考慮殘值和其他因素），所以每年可抵免的所得稅為（3450÷20）×33%=56.93（萬(wàn)元），A企業(yè)上述行為的稅負(fù)為91.57萬(wàn)元（148.5－56.93），4年后的終值為91.57× 1.2625=115.61（萬(wàn)元）（利率按6%計(jì)算，下同）；后4年每年可抵免的所得稅終值為56.93×4.3746=249.05（萬(wàn)元）。

　　如果將房產(chǎn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的規(guī)定，按銷(xiāo)售固定資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，由于其轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)未繳納營(yíng)業(yè)稅，因此其稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅=3800×5%=190（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅金及附加為19萬(wàn)元，假定增值率未超過(guò)20%，不考慮承擔(dān)土地增值稅（下同），所得稅= [3800－3450+（3450÷20）×5－190－19）×33%=331.16（萬(wàn)元）（不考慮其他因素，下同）。5年合計(jì)總稅負(fù)終值= 331.16+190+19+115.61－249.05=406.72（萬(wàn)元）。

　　如果A公司將上述出租房產(chǎn)仍按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品管理，其他條件不變。則根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的規(guī)定，凡未將租賃的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，在出售時(shí)仍按銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。所以其營(yíng)業(yè)稅為3800×5%=190（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅金及附加為19萬(wàn)元，假定增值率仍未超過(guò)20%，因此不考慮土地增值稅。由于開(kāi)發(fā)企業(yè)未將其轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理，因而不得扣除折舊費(fèi)用。因此所得稅=（3800－3000－190－19）×33%= 195.03（萬(wàn)元），總稅負(fù)為404.03萬(wàn)元。

　　由于A公司只是對(duì)出租商品采用了不同的資產(chǎn)管理方式，而其他條件都相同，因此上述兩種方式下稅負(fù)的差額就是實(shí)際稅負(fù)的差額。通過(guò)比較可以看出，開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理后再出租，盡管取得了提取折舊在稅前扣除的好處，但由于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)時(shí)提前繳納了相關(guān)稅收，損失了資金的時(shí)間價(jià)值，因此仍然比作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品管理多支出了2.69萬(wàn)元。當(dāng)然，如果兩種方式中的某一種產(chǎn)生了土地增值稅，而另一種沒(méi)有，則結(jié)果又將發(fā)生不同的變化。