進出口企業(yè)避稅籌劃——不同國家納稅義務(wù)的合理避稅籌劃
（十六）不同國家納稅義務(wù)的合理避稅籌劃
我們從稅收角度分析，可以把從事經(jīng)營活動的所有各種類型的組織的法律形式劃分為兩大類，即非公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織和公司形式的商業(yè)組織。根據(jù)這個分類，也可以把稅收籌劃分為個人稅收籌劃和公司稅收籌劃。
非公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織是指個人所得稅的課稅主體，它是把自然人納稅人從事經(jīng)營活動的所得納入其總所得中。非公司納稅人包括管轄區(qū)內(nèi)的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企業(yè)。在這種情況下，在開展某項經(jīng)營活動時，不形成某個獨立的納稅單位，所有所得歸人個人所得稅納稅申報表中的總所得中，按個人所得稅規(guī)定的稅率納稅。
公司則被認作公司所得稅納稅人主體的獨立范疇。公司是一個獨立的經(jīng)營單位，其所得不能與公司所有者的所得視為一體。通常，在大部分發(fā)達國家中，只有擁有公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織才能在所有問題中擁有全權(quán)法人的地位。公司實行獨立核算，具有獨立的賬冊，并依法繳納公司所得稅。公司與自然人和非公司法人的區(qū)別在于，公司不僅能把稅收負擔轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，而且還可以在以股息形式分配稅后利潤時（扣除所有的稅收），將稅收負擔轉(zhuǎn)嫁到股東身上。
公司經(jīng)濟成分的最大特點是，這里產(chǎn)生了所謂的經(jīng)濟性雙重征稅。例如，一家公司的利潤被征稅，而公司股東收到從稅后利潤中發(fā)放的股息后又被征了一道個人所得稅；又如，一方面對公司征收凈值稅，另一方面，又對股東在公司中的股份價值向股東征稅。這樣，就發(fā)生了經(jīng)濟性的雙重征稅。
這里重要的是要注意到，如果股東把取得的所得再投資于公司，那么，經(jīng)濟性雙重征稅就可以完全被避免。當然，公司作為一個特殊的經(jīng)營組織形式，它不得不經(jīng)常注意到自己股東的利益，而股息的收益對股東卻又是至關(guān)重要的。因此，這自然會影響到利潤分配的最終決策。
公司與非公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織作為各種不同所得稅的主體，在其他大部分稅種方面（無論是直接稅還是間接稅），基本上沒有什么大的區(qū)別。
在明確了上述課稅主體以后，我們來區(qū)別無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)則成了跨國稅收籌劃中必須關(guān)注的極為重要的問題。如果一個納稅人向一國政府不僅要繳納其從該國領(lǐng)域范圍之內(nèi)取得收入的所得稅，而且還要繳納其從該國領(lǐng)域范圍之外所取得收入的所得稅，這個納稅人對該國承擔的納稅義務(wù)便是無限的，其通常是這個國家的居民（包括自然人和法人）。如果一個納稅人只須繳納其從該國領(lǐng)域之內(nèi)所取得收入的所得稅，則視為僅負有限的納稅義務(wù)，其通常是這個國家的非居民。絕大多數(shù)國家的稅法對居民與非居民納稅義務(wù)的規(guī)定是不同的，居民對居住地所在國政府要負無限的納稅義務(wù)，而非居民只須負有限的納稅義務(wù)。只有美國、墨西哥、菲律賓、羅馬尼亞、牙買加、肯尼亞等少數(shù)幾個國家有特殊規(guī)定：不僅居民，而且非居民也要負無限的納稅義務(wù)。另外一些國家，不分居民還是非居民，一律只承擔有限的納稅義務(wù)。一般來說，只實行單一收入來源地管轄權(quán)（即僅對發(fā)生或來源于境內(nèi)的收入征稅）的國家和地區(qū)對跨國納稅人有較大的吸引力，這些國家和地區(qū)目前有阿根廷、玻利維亞、多米尼加、厄瓜多爾，危地馬拉、尼加拉瓜、巴拿馬、巴拉圭、委內(nèi)瑞拉、埃塞俄比亞、博茨瓦納、所羅門、扎伊爾、津巴布韋、文萊、香港和澳門等。既然居民要承擔無限納稅義務(wù)，那么對“居民”標準的認定就成為關(guān)鍵問題。世界各國對“居民”的認定標準規(guī)定不盡一致。我國規(guī)定，在我國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，都要按規(guī)定納稅；居住不滿一年的個人，只就其從境內(nèi)取得的所得納稅。從國際上看，絕大多數(shù)國家規(guī)定居留時限為6個月（或以182天或183天表示）。居留時限定為一年以上的國家并不多，除我國外，還有日本、韓國、新西蘭等。非居民對收入來源地只承擔有限的納稅義務(wù)，對收入來源地的認定標準各國稅法有具體規(guī)定。例如我國稅法對收入來源地的認定標準是：①對營業(yè)利潤來源地的解釋以是否設(shè)有從事營業(yè)的機構(gòu)場所為準。②對各項投資所得（股息、利息、租金、特許權(quán)使用費）來源地的解釋以投資的實際運用地為準。以股息為例，其是指從中國境內(nèi)企業(yè)取得的股息和分享的利潤。③對勞務(wù)報酬所得來源地的解釋以提供勞務(wù)的所在地和從事受雇傭活動的所在地為準。作為一個跨國納稅人，不僅面對著居民地所在國，而且面對著收入來源地所在國的復雜稅制，稅收法規(guī)越復雜，稅收負擔差別越明顯，可籌劃的余地也就越大。
[案例]
山本先生是日本居民，打算在避稅港某國設(shè)立一家X公司，并擁有該公司40％的股權(quán)，另外60％的股權(quán)由B先生、C女士和D先生各擁有20％。B先生、C女士為非日本居民，D先生是日本居民。
[分析說明]依據(jù)日本稅法，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50％以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司視為基地公司，其稅后利潤即使沒有匯回日本，也要申報合并計稅。公司采納會計師的建議，D先生的20％股權(quán)轉(zhuǎn)為其他非日本居民所擁有，從而享受了稅收優(yōu)惠。
我們從稅收角度分析，可以把從事經(jīng)營活動的所有各種類型的組織的法律形式劃分為兩大類，即非公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織和公司形式的商業(yè)組織。根據(jù)這個分類，也可以把稅收籌劃分為個人稅收籌劃和公司稅收籌劃。
非公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織是指個人所得稅的課稅主體，它是把自然人納稅人從事經(jīng)營活動的所得納入其總所得中。非公司納稅人包括管轄區(qū)內(nèi)的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企業(yè)。在這種情況下，在開展某項經(jīng)營活動時，不形成某個獨立的納稅單位，所有所得歸人個人所得稅納稅申報表中的總所得中，按個人所得稅規(guī)定的稅率納稅。
公司則被認作公司所得稅納稅人主體的獨立范疇。公司是一個獨立的經(jīng)營單位，其所得不能與公司所有者的所得視為一體。通常，在大部分發(fā)達國家中，只有擁有公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織才能在所有問題中擁有全權(quán)法人的地位。公司實行獨立核算，具有獨立的賬冊，并依法繳納公司所得稅。公司與自然人和非公司法人的區(qū)別在于，公司不僅能把稅收負擔轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，而且還可以在以股息形式分配稅后利潤時（扣除所有的稅收），將稅收負擔轉(zhuǎn)嫁到股東身上。
公司經(jīng)濟成分的最大特點是，這里產(chǎn)生了所謂的經(jīng)濟性雙重征稅。例如，一家公司的利潤被征稅，而公司股東收到從稅后利潤中發(fā)放的股息后又被征了一道個人所得稅；又如，一方面對公司征收凈值稅，另一方面，又對股東在公司中的股份價值向股東征稅。這樣，就發(fā)生了經(jīng)濟性的雙重征稅。
這里重要的是要注意到，如果股東把取得的所得再投資于公司，那么，經(jīng)濟性雙重征稅就可以完全被避免。當然，公司作為一個特殊的經(jīng)營組織形式，它不得不經(jīng)常注意到自己股東的利益，而股息的收益對股東卻又是至關(guān)重要的。因此，這自然會影響到利潤分配的最終決策。
公司與非公司經(jīng)濟成分的商業(yè)組織作為各種不同所得稅的主體，在其他大部分稅種方面（無論是直接稅還是間接稅），基本上沒有什么大的區(qū)別。
在明確了上述課稅主體以后，我們來區(qū)別無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)則成了跨國稅收籌劃中必須關(guān)注的極為重要的問題。如果一個納稅人向一國政府不僅要繳納其從該國領(lǐng)域范圍之內(nèi)取得收入的所得稅，而且還要繳納其從該國領(lǐng)域范圍之外所取得收入的所得稅，這個納稅人對該國承擔的納稅義務(wù)便是無限的，其通常是這個國家的居民（包括自然人和法人）。如果一個納稅人只須繳納其從該國領(lǐng)域之內(nèi)所取得收入的所得稅，則視為僅負有限的納稅義務(wù)，其通常是這個國家的非居民。絕大多數(shù)國家的稅法對居民與非居民納稅義務(wù)的規(guī)定是不同的，居民對居住地所在國政府要負無限的納稅義務(wù)，而非居民只須負有限的納稅義務(wù)。只有美國、墨西哥、菲律賓、羅馬尼亞、牙買加、肯尼亞等少數(shù)幾個國家有特殊規(guī)定：不僅居民，而且非居民也要負無限的納稅義務(wù)。另外一些國家，不分居民還是非居民，一律只承擔有限的納稅義務(wù)。一般來說，只實行單一收入來源地管轄權(quán)（即僅對發(fā)生或來源于境內(nèi)的收入征稅）的國家和地區(qū)對跨國納稅人有較大的吸引力，這些國家和地區(qū)目前有阿根廷、玻利維亞、多米尼加、厄瓜多爾，危地馬拉、尼加拉瓜、巴拿馬、巴拉圭、委內(nèi)瑞拉、埃塞俄比亞、博茨瓦納、所羅門、扎伊爾、津巴布韋、文萊、香港和澳門等。既然居民要承擔無限納稅義務(wù)，那么對“居民”標準的認定就成為關(guān)鍵問題。世界各國對“居民”的認定標準規(guī)定不盡一致。我國規(guī)定，在我國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，都要按規(guī)定納稅；居住不滿一年的個人，只就其從境內(nèi)取得的所得納稅。從國際上看，絕大多數(shù)國家規(guī)定居留時限為6個月（或以182天或183天表示）。居留時限定為一年以上的國家并不多，除我國外，還有日本、韓國、新西蘭等。非居民對收入來源地只承擔有限的納稅義務(wù)，對收入來源地的認定標準各國稅法有具體規(guī)定。例如我國稅法對收入來源地的認定標準是：①對營業(yè)利潤來源地的解釋以是否設(shè)有從事營業(yè)的機構(gòu)場所為準。②對各項投資所得（股息、利息、租金、特許權(quán)使用費）來源地的解釋以投資的實際運用地為準。以股息為例，其是指從中國境內(nèi)企業(yè)取得的股息和分享的利潤。③對勞務(wù)報酬所得來源地的解釋以提供勞務(wù)的所在地和從事受雇傭活動的所在地為準。作為一個跨國納稅人，不僅面對著居民地所在國，而且面對著收入來源地所在國的復雜稅制，稅收法規(guī)越復雜，稅收負擔差別越明顯，可籌劃的余地也就越大。
[案例]
山本先生是日本居民，打算在避稅港某國設(shè)立一家X公司，并擁有該公司40％的股權(quán)，另外60％的股權(quán)由B先生、C女士和D先生各擁有20％。B先生、C女士為非日本居民，D先生是日本居民。
[分析說明]依據(jù)日本稅法，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50％以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司視為基地公司，其稅后利潤即使沒有匯回日本，也要申報合并計稅。公司采納會計師的建議，D先生的20％股權(quán)轉(zhuǎn)為其他非日本居民所擁有，從而享受了稅收優(yōu)惠。
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