進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——不同國(guó)家稅負(fù)的合理避稅籌劃

    （十四）不同國(guó)家稅負(fù)的合理避稅籌劃

    我們按照稅收負(fù)擔(dān)水平的高低，把世界各國(guó)分成高稅管轄權(quán)國(guó)家和低稅管轄權(quán)國(guó)家兩大組。

    高稅管轄權(quán)國(guó)家包括大部分發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家。在這些國(guó)家中，公司所得稅和個(gè)人所得稅的稅率大約在30％-60％之間，而利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)的稅率約在15％～35％之間。這些國(guó)家都有著十分嚴(yán)格的公司注冊(cè)登記手續(xù)、財(cái)務(wù)審計(jì)制度，此外，對(duì)違反稅法的行為，將處以罰款和刑罰制裁。

    低稅管轄權(quán)國(guó)家和地區(qū)又被稱(chēng)為“自由港”、“避稅地”或“稅收綠洲”等，其本身又可分為三種類(lèi)型：

    （1）沒(méi)有法人所得稅和個(gè)人所得稅的國(guó)家和地區(qū)，又被稱(chēng)為純避稅地或無(wú)稅收管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)。在這種類(lèi)型的國(guó)家和地區(qū)中，對(duì)某些種類(lèi)的公司和個(gè)人的某些類(lèi)別的所得和財(cái)產(chǎn)，不征收公司所得稅、個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。對(duì)公司或個(gè)人納稅人征收的僅僅是一些固定的間接稅，如每年一次的營(yíng)業(yè)稅、一次性的注冊(cè)登記費(fèi)等，而這些間接稅的稅收負(fù)擔(dān)又是微乎其微的。

    例如，在加勒比地區(qū)的一些國(guó)家，每年一次的營(yíng)業(yè)稅僅為100～1600美元。這類(lèi)“純國(guó)際避稅地”即沒(méi)有所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)，包括巴哈馬、百慕大、凱曼群島、瑙魯、瓦努阿圖、特克斯和凱科斯等。此外，格陵蘭、法羅群島、新喀里多尼亞、索馬里、圣皮埃爾島和密光隆島基本上也屬于此類(lèi)。如果我們把免征某些所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)也包括在這一類(lèi)，那么，它們還包括安圭拉島、安提瓜島、巴林、巴巴多斯、英屬維爾京群島、坎彭、塞浦路斯、直布羅陀、格恩西島、以色列、牙買(mǎi)加、澤西島、黎巴嫩、列支敦士登、中國(guó)澳門(mén)、摩納哥、蒙塞拉特、荷屬安的列斯群島、圣赫勒拿島、圣文森特島、新加坡、斯匹次卑爾根群島和瑞士等。

    （2）所得稅負(fù)擔(dān)較輕的國(guó)家和地區(qū)。在這些國(guó)家和地區(qū)中，某些類(lèi)別的納稅人的公司所得稅和個(gè)人所得稅的稅率一般都低于30％，在很多情況下，上述稅率甚至低于10％。屬于這類(lèi)國(guó)家和地區(qū)的主要有阿根廷、埃塞俄比亞、哥斯達(dá)黎加、中國(guó)香港、利比里亞、馬來(lái)西亞、巴拿馬和委內(nèi)瑞拉等。

    （3）盡管實(shí)行高稅率，但對(duì)某些類(lèi)別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。為了吸引外國(guó)投資、刺激對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行特殊的稅收政策。除了給予公司所得稅的優(yōu)惠稅率外，這些國(guó)家還降低了利潤(rùn)分配和匯出的稅率。屬于這類(lèi)國(guó)家的主要有比利時(shí)、愛(ài)爾蘭、盧森堡和荷蘭等。

    應(yīng)該指出的是，不少避稅地都簡(jiǎn)化了法人和自然人的稅務(wù)報(bào)表制度，而在稅收管轄中，甚至對(duì)不納稅和隱瞞所得也不認(rèn)作刑事犯罪。

    顯然，在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中高稅負(fù)國(guó)家與避稅地之間的競(jìng)爭(zhēng)，由于各自稅負(fù)的高低差距，導(dǎo)致了全球經(jīng)濟(jì)的資本和勞動(dòng)力的再分配。

    作為一名跨國(guó)投資者，衡量一個(gè)國(guó)家的稅負(fù)輕重不能簡(jiǎn)單地看稅種的多寡，也不能以某一項(xiàng)稅收或某一個(gè)稅種的負(fù)掃輕重來(lái)代表稅負(fù)總水平的高低。從宏觀看，國(guó)際上公認(rèn)衡量一國(guó)稅負(fù)高低的標(biāo)準(zhǔn)是：稅收總額（T）占國(guó)民生產(chǎn)總值（GNP）或國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比值。后者（T／GDP）比前者（T／GNP）應(yīng)用得更為廣泛。從微觀上看，衡量一個(gè)納稅人的稅負(fù)輕重主要看資本回報(bào)率。資本回報(bào)率也稱(chēng)資本收益率。

    資本收益率＝（凈收益＋利息支出）／總投資額

    凈收益指繳納所得稅后的收益。利息支出之所以要和凈收益相加，因?yàn)樗鞘褂媒枞胭Y本所承擔(dān)的代價(jià)，實(shí)際上反映了企業(yè)總收益的一部分。同量的收益額，所得稅負(fù)擔(dān)輕，凈收益額則大；反之所得稅稅負(fù)重，凈收益則小。所以，所得稅稅率的高低直接影響資本回報(bào)率的高低。以T／GDP為衡量指標(biāo)，世界各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)總水平大體可劃分為以下三類(lèi)；第一類(lèi)，重稅負(fù)國(guó)。大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家屬于此類(lèi)。T／GDP比值一般在35％以上，稅負(fù)最重的像瑞典、丹麥、比利時(shí)、法國(guó)、荷蘭等幾個(gè)國(guó)家，T／GDP比值甚至在50％上下。多數(shù)重稅國(guó)T／GDP比值在35％～45％之間，如歐洲的許多國(guó)家。

    而美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家，稅負(fù)相對(duì)輕些，T／GDP比值只在30％左右。第二類(lèi)，中等稅負(fù)國(guó)。大多數(shù)國(guó)家屬于此類(lèi)。T／GDP比值一般在20％～30％之間。如印度、肯尼亞、南非、突尼斯、斯里蘭卡、埃及、巴西、哥倫比亞等。第三類(lèi)，輕稅負(fù)國(guó)。T／GDP比值不超過(guò)20％，大多在15％上下，有的還不及10％。輕稅負(fù)的國(guó)家可分為三個(gè)部分：

    第一部分屬于實(shí)行低稅模式的“避稅港”。第二部分屬經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家，這些國(guó)家稅源小，財(cái)政收支緊張。如玻利維亞等國(guó)家。第三部分是靠非稅收收入為主的資源國(guó)，特別是石油輸出國(guó)，非稅收收入比重大，稅收收入占財(cái)政收入的比重低。如屬歐佩克成員國(guó)的阿聯(lián)酋、科威特、巴林、約旦、阿曼等等。以T／GDP比值衡量稅負(fù)總水平，是就宏觀考慮而言的。從微觀上看，稅收負(fù)擔(dān)必然要分解到具體稅種上，所以作為跨國(guó)投資者，在考察投資所在國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)水平時(shí)，除了關(guān)注T／GDP指標(biāo)外，另外兩個(gè)指標(biāo)也不能忽視，即公司所得稅負(fù)擔(dān)率和商業(yè)課稅負(fù)擔(dān)率。其實(shí)一切稅種對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)都會(huì)造成影響，只不過(guò)公司所得稅和商業(yè)勞務(wù)稅對(duì)投資者影響相對(duì)更大一些。此外，在分稅制普遍實(shí)行的今天，跨國(guó)納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，對(duì)中央和地方政府稅收分權(quán)體制的情況，也必須掌握。關(guān)注的重點(diǎn)在于中央和地方政府各自課征的那些稅種，分別課征的也好，附加課征的也好，要看納稅人的實(shí)際稅負(fù)有多高。須特別注意的是，有些國(guó)家地方稅的比重很大，如果測(cè)算稅收成本時(shí)，只算中央稅，忽略地方稅，將帶來(lái)稅收籌劃的重大失誤。