土地增值稅籌劃——土地增值稅的基礎知識(2)
土地增值稅的征稅范圍
土地增值稅和征稅范圍是指有償轉讓國有土地使用權，地上的建筑物及其附著物。這里所說的“國家土地”是指國家法律規(guī)定屬于國家所有的土地：“地上建筑物”是指建于土地上的一切建筑，包括地上地下的各種附屬設施：“附著物”是指附著于土地上的不能移動或一經移動即遭損壞的物品。確定土地增值稅的征稅范圍的兩個條件：
其一，只對轉讓國有土地使用權及其地上的建筑物征稅這里包含四層含義：
?、呸D讓的土地，其使用權歸國家所有的征稅根據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有。國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。對于上述法律規(guī)定屬于國家所有的土地，其土地使用權在轉讓時，按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，屬于土地增值稅的征稅范圍。而農村集體所有的土地，根據《中華人民共和國土地管理法》、《中華人民共和國城市房地產管理法》及其他國家有關規(guī)定，是不得自行轉讓的，只有根據有關法律規(guī)定，由國家征用以后變?yōu)閲宜械臅r，才能進行轉讓。故集體土地的自行轉讓是一種違法行為，應由有關部門來處理。對于目前違法將集體土地轉讓給其他單位和個人的情況，應在有關部門處理、補辦土地征用或出讓手續(xù)變?yōu)閲宜兄螅偌{入土地增值稅的征稅范圍。
?、茖Τ鲎寚型恋厥褂脵嗳〉玫氖杖氩徽鞫悋型恋厥褂脵喑鲎屖侵竾乙酝恋厮姓叩纳矸輰⑼恋厥褂脵嘣谝欢晗迌茸屌c土地使用者，并由土地使用者向國家支付使用權出讓金的行為。這種行為屬于由政府壟斷的土地一級市場。土地使用權出讓方是國家，國家憑借土地的所有權向土地使用者收取土地的租金。出讓的目的是實行國有土地的有償使用制度，合理開發(fā)、利用、經營土地，因此，土地使用權的出讓不屬于土地增值稅的征稅范圍。而國有土地使用權的轉讓是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權后，將土地使用權再轉讓的行為，包括出售、交換與贈與。它屬于土地的二級市場。土地使用權轉讓，其他上的建筑物、其他附著物的所有權隨之轉讓。土地使用權的轉讓，屬于土地增值稅的征稅范圍。
?。?）、土地使用權、地上建筑物及附著物的產權產生轉讓征稅；土地使用權、房產產權未轉讓（如房地產出租）不征稅。
?。?）、不論是單獨轉讓國有土地使用權或國有土地使用權與房產產權一并轉讓，均應征稅。
其二，只對有償轉讓的房地產行為征稅。即對轉讓房地產并取得收入征稅，而不包括房地產產權雖轉讓，但未取得收入的行為。如房地產的繼承、贈與等。
上述兩個條件必須同時具備、缺一不可，否則不屬于土地增值稅的征稅范圍。
對若干具體情況的判定
1、以出售方式轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物的，屬于土地增值稅的征稅范圍。這里又分為三種情況：
?、懦鍪蹏型恋厥褂脵嗟摹?br>
這種情況的指土地使用者通過出讓方式，向政府交納了土地出讓金，有償受讓土地使用權后，僅對土地進行通水、通電、通路和平整地面等土地開發(fā)，不進行房產開發(fā)，即所謂“將生地變熟地”，然后直接將空地出售出去。這屬于國有土地使用權的有償轉讓，應納入土地增值稅的征稅范圍。
?、迫〉脟型恋厥褂脵嗪筮M行房屋開發(fā)建造然后出售的。
這種情況即是一般所說的房地產開發(fā)。雖然這種行為通常被稱作賣房，但按照國家有關房地產法律和法規(guī)的規(guī)定，賣房的時間，土地使用權也隨之發(fā)生轉讓。由于這種情況既發(fā)生了產權的轉讓又取得了收入，所以應納入土地增值稅的征稅范圍。
?、谴媪糠康禺a的買賣。
這種情況是指已經建成并已投入使用的房地產，其房屋所有人將產權和土地使用權一并轉讓給其他單位和個人。這種行為按照國家有關的房地產法律和法規(guī)，應當到有關部門辦理房產產權和土地使用權的轉移變更手續(xù)；
原土地使用權屬于無償劃撥的，還應到土地管理部門補交土地出讓金。這種情況既發(fā)生了產權的轉讓又取得了收入，應納入土地增值稅的征稅范圍。
2、房地產的斷承、出租、抵押、重新評估和房地產的代建行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、欧康禺a的繼承。
房地產的斷承是指房產的原產權所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人死亡以后，由其繼承人依法承受死者房地產產權和土地使用權的民事法律行為。這種行為雖然發(fā)生了房地產的權屬變更，但作為房產產權、土地使用權的原所有人（即被繼承人）并沒有因為權屬的轉讓而取得任何收入。因此，這種房地產的繼承人不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、品康禺a的出租。
房地產的出租的指房產的產權所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人，將房產、土地使用權租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產的出租，出租人雖取得了收入，但沒有發(fā)生房產產權、土地使用權的轉讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
⑶房地產的抵押。
房地產的抵押是指房地產的產權所有人、依法取得土地使用權的土地使用人作為債務或第三人向債權人提供不動產作為清償債務的擔保而不轉移權屬的法律行為。這種情況由于房產的產權、土地使用權在抵押期間產權沒有發(fā)生權屬的變更，房產的產權所有人、土地使用權人仍能對房地產行使占有、使用、收益等權利，房產的產權所有人、土地使用權人雖然在抵押期間取得了一定的抵押貸款，但實際上這些貸款在抵押期滿后是要連本帶利償還給債權人的。因此，對房地產的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅。待抵押期滿后，視該房地產是否轉移占有而確定是否征收土地增值稅。但是，對于以房地產抵債而發(fā)生房地產權屬轉讓的，應列入土地增值稅的征稅范圍。
?、确康禺a的重新評估，這主要是指國有企業(yè)在清產核資時對房地產進行重新評估而使升值的情況。
這種情況房地產雖然有增值，但其既沒有發(fā)生房地產權屬的轉移，房產產權、土地使用權人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、煞康禺a的代建房行為。
這種情況是指房地產開發(fā)公司代客戶進行房地產的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。
3、房地產地贈與，僅指下列情況的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、欧课菟腥?、土地使用權所有人將房屋權、土地使用公贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人；
?、品慨a所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經民政部門批準成立的非營利的公益性組織。
4、房地產的交換，這種情況是指一方以房地產與另一方的房地產進行交換的行為。
房地產的交換屬于土地增值稅的征稅范圍。但對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。
5、以房地產進行投資、聯營。
對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以上（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅；對投資、聯營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。
6、合作建房。
對于一方出地、一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
7、企業(yè)兼并轉讓房地產。
在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
8、因國家收回國有土地使用權、征用地上的建筑物及其附著物而使房地產權屬發(fā)生轉讓的，免征土地增值稅。
這種情況發(fā)生了房地產權屬的變更，原房產所有人、土地使用權人也取得了一定的收入（補償金），但是據《土地增值稅暫行條例》的有關規(guī)定，可以免征土地增值稅。
此外，對于因城市實施規(guī)則、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，《實施細則》規(guī)定免征土地增值稅。
土地增值稅和征稅范圍是指有償轉讓國有土地使用權，地上的建筑物及其附著物。這里所說的“國家土地”是指國家法律規(guī)定屬于國家所有的土地：“地上建筑物”是指建于土地上的一切建筑，包括地上地下的各種附屬設施：“附著物”是指附著于土地上的不能移動或一經移動即遭損壞的物品。確定土地增值稅的征稅范圍的兩個條件：
其一，只對轉讓國有土地使用權及其地上的建筑物征稅這里包含四層含義：
?、呸D讓的土地，其使用權歸國家所有的征稅根據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有。國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。對于上述法律規(guī)定屬于國家所有的土地，其土地使用權在轉讓時，按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，屬于土地增值稅的征稅范圍。而農村集體所有的土地，根據《中華人民共和國土地管理法》、《中華人民共和國城市房地產管理法》及其他國家有關規(guī)定，是不得自行轉讓的，只有根據有關法律規(guī)定，由國家征用以后變?yōu)閲宜械臅r，才能進行轉讓。故集體土地的自行轉讓是一種違法行為，應由有關部門來處理。對于目前違法將集體土地轉讓給其他單位和個人的情況，應在有關部門處理、補辦土地征用或出讓手續(xù)變?yōu)閲宜兄螅偌{入土地增值稅的征稅范圍。
?、茖Τ鲎寚型恋厥褂脵嗳〉玫氖杖氩徽鞫悋型恋厥褂脵喑鲎屖侵竾乙酝恋厮姓叩纳矸輰⑼恋厥褂脵嘣谝欢晗迌茸屌c土地使用者，并由土地使用者向國家支付使用權出讓金的行為。這種行為屬于由政府壟斷的土地一級市場。土地使用權出讓方是國家，國家憑借土地的所有權向土地使用者收取土地的租金。出讓的目的是實行國有土地的有償使用制度，合理開發(fā)、利用、經營土地，因此，土地使用權的出讓不屬于土地增值稅的征稅范圍。而國有土地使用權的轉讓是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權后，將土地使用權再轉讓的行為，包括出售、交換與贈與。它屬于土地的二級市場。土地使用權轉讓，其他上的建筑物、其他附著物的所有權隨之轉讓。土地使用權的轉讓，屬于土地增值稅的征稅范圍。
?。?）、土地使用權、地上建筑物及附著物的產權產生轉讓征稅；土地使用權、房產產權未轉讓（如房地產出租）不征稅。
?。?）、不論是單獨轉讓國有土地使用權或國有土地使用權與房產產權一并轉讓，均應征稅。
其二，只對有償轉讓的房地產行為征稅。即對轉讓房地產并取得收入征稅，而不包括房地產產權雖轉讓，但未取得收入的行為。如房地產的繼承、贈與等。
上述兩個條件必須同時具備、缺一不可，否則不屬于土地增值稅的征稅范圍。
對若干具體情況的判定
1、以出售方式轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物的，屬于土地增值稅的征稅范圍。這里又分為三種情況：
?、懦鍪蹏型恋厥褂脵嗟摹?br>
這種情況的指土地使用者通過出讓方式，向政府交納了土地出讓金，有償受讓土地使用權后，僅對土地進行通水、通電、通路和平整地面等土地開發(fā)，不進行房產開發(fā)，即所謂“將生地變熟地”，然后直接將空地出售出去。這屬于國有土地使用權的有償轉讓，應納入土地增值稅的征稅范圍。
?、迫〉脟型恋厥褂脵嗪筮M行房屋開發(fā)建造然后出售的。
這種情況即是一般所說的房地產開發(fā)。雖然這種行為通常被稱作賣房，但按照國家有關房地產法律和法規(guī)的規(guī)定，賣房的時間，土地使用權也隨之發(fā)生轉讓。由于這種情況既發(fā)生了產權的轉讓又取得了收入，所以應納入土地增值稅的征稅范圍。
?、谴媪糠康禺a的買賣。
這種情況是指已經建成并已投入使用的房地產，其房屋所有人將產權和土地使用權一并轉讓給其他單位和個人。這種行為按照國家有關的房地產法律和法規(guī)，應當到有關部門辦理房產產權和土地使用權的轉移變更手續(xù)；
原土地使用權屬于無償劃撥的，還應到土地管理部門補交土地出讓金。這種情況既發(fā)生了產權的轉讓又取得了收入，應納入土地增值稅的征稅范圍。
2、房地產的斷承、出租、抵押、重新評估和房地產的代建行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、欧康禺a的繼承。
房地產的斷承是指房產的原產權所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人死亡以后，由其繼承人依法承受死者房地產產權和土地使用權的民事法律行為。這種行為雖然發(fā)生了房地產的權屬變更，但作為房產產權、土地使用權的原所有人（即被繼承人）并沒有因為權屬的轉讓而取得任何收入。因此，這種房地產的繼承人不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、品康禺a的出租。
房地產的出租的指房產的產權所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人，將房產、土地使用權租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產的出租，出租人雖取得了收入，但沒有發(fā)生房產產權、土地使用權的轉讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
⑶房地產的抵押。
房地產的抵押是指房地產的產權所有人、依法取得土地使用權的土地使用人作為債務或第三人向債權人提供不動產作為清償債務的擔保而不轉移權屬的法律行為。這種情況由于房產的產權、土地使用權在抵押期間產權沒有發(fā)生權屬的變更，房產的產權所有人、土地使用權人仍能對房地產行使占有、使用、收益等權利，房產的產權所有人、土地使用權人雖然在抵押期間取得了一定的抵押貸款，但實際上這些貸款在抵押期滿后是要連本帶利償還給債權人的。因此，對房地產的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅。待抵押期滿后，視該房地產是否轉移占有而確定是否征收土地增值稅。但是，對于以房地產抵債而發(fā)生房地產權屬轉讓的，應列入土地增值稅的征稅范圍。
?、确康禺a的重新評估，這主要是指國有企業(yè)在清產核資時對房地產進行重新評估而使升值的情況。
這種情況房地產雖然有增值，但其既沒有發(fā)生房地產權屬的轉移，房產產權、土地使用權人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、煞康禺a的代建房行為。
這種情況是指房地產開發(fā)公司代客戶進行房地產的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。
3、房地產地贈與，僅指下列情況的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍。
?、欧课菟腥?、土地使用權所有人將房屋權、土地使用公贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人；
?、品慨a所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經民政部門批準成立的非營利的公益性組織。
4、房地產的交換，這種情況是指一方以房地產與另一方的房地產進行交換的行為。
房地產的交換屬于土地增值稅的征稅范圍。但對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。
5、以房地產進行投資、聯營。
對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以上（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅；對投資、聯營企業(yè)將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。
6、合作建房。
對于一方出地、一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
7、企業(yè)兼并轉讓房地產。
在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
8、因國家收回國有土地使用權、征用地上的建筑物及其附著物而使房地產權屬發(fā)生轉讓的，免征土地增值稅。
這種情況發(fā)生了房地產權屬的變更，原房產所有人、土地使用權人也取得了一定的收入（補償金），但是據《土地增值稅暫行條例》的有關規(guī)定，可以免征土地增值稅。
此外，對于因城市實施規(guī)則、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，《實施細則》規(guī)定免征土地增值稅。
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