成本費(fèi)用核算的稅收籌劃（二）
（一）成本費(fèi)用與稅收籌劃
納稅人進(jìn)行稅收籌劃的方法有很多，不同納稅人可根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)和特點(diǎn)選擇適合于自身的方法。但最有效的途徑都是通過(guò)增加成本費(fèi)用或減少利潤(rùn)來(lái)達(dá)到減少稅收的目的。成本費(fèi)用的增加或利潤(rùn)的減少必須通過(guò)成本的核算和費(fèi)用的攤銷(xiāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)行的稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)成本費(fèi)用核算的規(guī)定也為稅收籌劃提供了可能，這主要表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費(fèi)用的列支方式差異，使企業(yè)可以通過(guò)合理安排成本費(fèi)用支出，減少稅收負(fù)擔(dān)。納稅人發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用支出在產(chǎn)品銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)直接列支為企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，并全部從營(yíng)業(yè)收入中扣除，而企業(yè)的期間費(fèi)用支出，可直接計(jì)入當(dāng)期損益，并全部從當(dāng)期的收入中扣除。納稅人發(fā)生的資本性支出，應(yīng)先資本化為長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值，再以折舊或攤銷(xiāo)的方式逐步計(jì)入損益，逐步地從收入中得到扣除。納稅人發(fā)生的營(yíng)業(yè)外支出中，各種財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后方能在稅前列支，而違法經(jīng)營(yíng)的罰款、罰金和滯納金則不能在稅前列支。企業(yè)在稅收籌劃時(shí)，可根據(jù)不同成本費(fèi)用支出的抵稅效應(yīng)差異，合理地安排各種成本費(fèi)用支出，使企業(yè)稅前列支的成本費(fèi)用最大化。
（2）成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法差異，使企業(yè)可以通過(guò)選擇合理的會(huì)計(jì)處理方法，盡可能地?cái)U(kuò)大成本費(fèi)用的列支金額。國(guó)家為了規(guī)范企業(yè)的成本費(fèi)用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開(kāi)支范圍。同時(shí)，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對(duì)各種成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定了不同的方法，例如對(duì)存貨的計(jì)價(jià)可采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、毛利率法等不同方法，又如對(duì)固定資產(chǎn)折舊可采用直線法或加速折舊法，再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算可以采用品種法、分步法、分批法、分類(lèi)法等不同的方法，等等。選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，列支的成本費(fèi)用金額必然不同，最終必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的差異。
企業(yè)的成本費(fèi)用核算在為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供可能的同時(shí)，也為企業(yè)稅收籌劃帶來(lái)了局限性，表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費(fèi)用支出的安排和會(huì)計(jì)處理方法的選擇，必須符合國(guó)家的稅收法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，即企業(yè)必須在國(guó)家規(guī)定的成本開(kāi)支范圍內(nèi)組織成本核算，成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如果企業(yè)在成本費(fèi)用支出的安排和會(huì)計(jì)處理方法的選擇上違反了財(cái)經(jīng)紀(jì)律，將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不可估量的處罰代價(jià)，這有悖于現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的宗旨，也與稅收籌劃的合法性原則相背離。
（2）企業(yè)成本費(fèi)用管理的目標(biāo)同稅收籌劃的目標(biāo)具有矛盾性。企業(yè)成本費(fèi)用管理的目標(biāo)是盡可能地減少成本費(fèi)用開(kāi)支，同成本費(fèi)用發(fā)生的目的是一致的。而成本費(fèi)用稅收籌劃的目標(biāo)是通過(guò)增加成本費(fèi)用來(lái)減少企業(yè)的收益水平。這就要求，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)充分考慮這一矛盾性，把企業(yè)的成本費(fèi)用管理同稅收籌劃結(jié)合起來(lái)進(jìn)行綜合衡量，尋求最佳結(jié)合點(diǎn)。
（二）成本費(fèi)用的抵稅作用
1．所得稅與成本費(fèi)用。
所得稅是納稅人就其應(yīng)納稅所得額依照稅法規(guī)定向國(guó)家支付的一種稅金支出，而納稅人的應(yīng)納稅所得額等于納稅人的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額。準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。因此，在收入總額既定的情況下，所得稅的大小取決于企業(yè)的成本、費(fèi)用和損失，受成本費(fèi)用核算方法的影響。
要分析成本費(fèi)用核算對(duì)所得稅的影響，就必須先明確稅后成本和稅后收入這兩個(gè)概念。
稅后成本是指扣除了所得稅影響以后的費(fèi)用凈額。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用支出，如果屬于準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，必然會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額減少，降低所得稅費(fèi)用。稅后成本就是根據(jù)實(shí)際支出金額和其所降低的所得稅費(fèi)用計(jì)算得出的，其計(jì)算公式為：
稅后成本＝實(shí)際支付金額×（1－所得稅稅率）
與稅后成本相對(duì)應(yīng)的概念是稅后收入，稅后收入是指扣除了所得稅影響以后的收入凈額。企業(yè)在成本費(fèi)用既定的條件下，獲取的收入增加，必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的增加，提高所得稅費(fèi)用。稅后收入就是根據(jù)實(shí)際獲取的收入金額和其所提高的所得稅費(fèi)用計(jì)算得出的，其計(jì)算公式為：
稅后收入＝實(shí)際收入金額×（1－所得稅稅率）
研究企業(yè)的稅后成本和稅后收入，是為了分析企業(yè)的成本費(fèi)用和收入對(duì)現(xiàn)金流量的影響，從而揭示所得稅和成本費(fèi)用核算的內(nèi)在聯(lián)系，以便于企業(yè)進(jìn)行成本費(fèi)用的稅收籌劃?，F(xiàn)舉例說(shuō)明稅后成本和稅后收入的計(jì)算過(guò)程：
某公司目前的損益狀況如表一所示?，F(xiàn)擬采取下列兩個(gè)方案：方案一，該公司考慮實(shí)施一項(xiàng)廣告計(jì)劃，每月支付廣告費(fèi)10000元；方案二，該公司計(jì)劃提高產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，在銷(xiāo)售數(shù)量不變的條件下每月增加的收入額為10000元。該企業(yè)的所得稅稅率為30％，則稅后成本和稅后收入分別計(jì)算如下表所示：
單位：元
項(xiàng) 目 目 前 增加廣告支出 調(diào)整銷(xiāo)售價(jià)格
銷(xiāo)售收入 200000 200000 200000
新增收入額 10000
成本和費(fèi)用 100000 100000 100000
新增廣告支出 10000
稅前凈利 100000 90000 110000
所得稅(30％) 30000 27000 33000
稅后凈利 70000 63000 77000
稅后成本或稅后收入 －7000 ＋7000
從表一可以看出，企業(yè)的廣告計(jì)劃每月新增的廣告費(fèi)用為10000元，但其稅后成本為每月7000元，即該廣告計(jì)劃每月新增的現(xiàn)金流出量為7000元；企業(yè)的調(diào)整價(jià)格方案，雖然每月會(huì)增加收入10000元，但其稅后收入只有每月7000元，即該價(jià)格調(diào)整計(jì)劃每月新增的現(xiàn)金流入量為7000元。
2．成本費(fèi)用的抵稅作用。
所得稅對(duì)成本費(fèi)用的影響，實(shí)質(zhì)是可以起到減輕稅收負(fù)擔(dān)的作用，這種作用稱為成本費(fèi)用的抵稅作用。成本費(fèi)用的抵稅作用因其在所得稅前的列支方式不同而不同：
不得在稅前列支的成本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，不具備抵稅作用；限定條件在稅前列支的成本、費(fèi)用項(xiàng)目，在限定條件范圍內(nèi)具有抵稅作用，在超過(guò)限定條件范圍的部分不具有抵稅作用；不得一次在稅前列支的成本、費(fèi)用項(xiàng)目，只有按折舊方法或費(fèi)用攤銷(xiāo)方法計(jì)算并計(jì)入成本、費(fèi)用的部分，才具有抵稅作用；可一次性在稅前列支的成本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，抵稅作用最明顯。
研究成本費(fèi)用的抵稅作用，目的在于分析和考察成本費(fèi)用支出所減少的稅收負(fù)擔(dān)，這就是成本費(fèi)用核算的稅收籌劃的基本方法。為了了解成本費(fèi)用的抵稅作用，特舉例說(shuō)明如下：
假設(shè)A公司和B公司全年銷(xiāo)貨凈收入、付現(xiàn)成本均相同，所得稅稅率均為30％。兩者的區(qū)別是B公司有項(xiàng)固定資產(chǎn)，每年折舊額均為10000元。兩家公司的現(xiàn)金流量表如表二所示：
（單位：元）
項(xiàng) 目 A公司 B公司
銷(xiāo)售凈收入 100000 100000
費(fèi)用：付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本 50000 50000
折舊 0 10000
合 計(jì) 50000 60000
稅前凈利 50000 40000
所得稅(30％) 15000 12000
稅后凈利 35000 28000
營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入：
凈利 35000 28000
折舊 0 10000
合計(jì) 35000 38000
B公司現(xiàn)金流入量比A公司多 3000
從表二中可以看出，B公司的稅前利潤(rùn)和稅后凈利潤(rùn)雖然都較A公司少，分別少了10000元和7000元，但其現(xiàn)金流入量卻比A公司多了3000元。這是因?yàn)?，B公司稅前扣除的費(fèi)用比A公司多了10000元的折舊費(fèi)，使其應(yīng)納稅所得額減少10000元，從而減少應(yīng)納所得稅3000元，這就是B公司折舊費(fèi)的抵稅作用。
納稅人進(jìn)行稅收籌劃的方法有很多，不同納稅人可根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)和特點(diǎn)選擇適合于自身的方法。但最有效的途徑都是通過(guò)增加成本費(fèi)用或減少利潤(rùn)來(lái)達(dá)到減少稅收的目的。成本費(fèi)用的增加或利潤(rùn)的減少必須通過(guò)成本的核算和費(fèi)用的攤銷(xiāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)行的稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)成本費(fèi)用核算的規(guī)定也為稅收籌劃提供了可能，這主要表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費(fèi)用的列支方式差異，使企業(yè)可以通過(guò)合理安排成本費(fèi)用支出，減少稅收負(fù)擔(dān)。納稅人發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用支出在產(chǎn)品銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)直接列支為企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，并全部從營(yíng)業(yè)收入中扣除，而企業(yè)的期間費(fèi)用支出，可直接計(jì)入當(dāng)期損益，并全部從當(dāng)期的收入中扣除。納稅人發(fā)生的資本性支出，應(yīng)先資本化為長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值，再以折舊或攤銷(xiāo)的方式逐步計(jì)入損益，逐步地從收入中得到扣除。納稅人發(fā)生的營(yíng)業(yè)外支出中，各種財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后方能在稅前列支，而違法經(jīng)營(yíng)的罰款、罰金和滯納金則不能在稅前列支。企業(yè)在稅收籌劃時(shí)，可根據(jù)不同成本費(fèi)用支出的抵稅效應(yīng)差異，合理地安排各種成本費(fèi)用支出，使企業(yè)稅前列支的成本費(fèi)用最大化。
（2）成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法差異，使企業(yè)可以通過(guò)選擇合理的會(huì)計(jì)處理方法，盡可能地?cái)U(kuò)大成本費(fèi)用的列支金額。國(guó)家為了規(guī)范企業(yè)的成本費(fèi)用核算，統(tǒng)一規(guī)定了成本開(kāi)支范圍。同時(shí)，為了滿足不同企業(yè)的不同情況，又對(duì)各種成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定了不同的方法，例如對(duì)存貨的計(jì)價(jià)可采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、毛利率法等不同方法，又如對(duì)固定資產(chǎn)折舊可采用直線法或加速折舊法，再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算可以采用品種法、分步法、分批法、分類(lèi)法等不同的方法，等等。選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，列支的成本費(fèi)用金額必然不同，最終必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的差異。
企業(yè)的成本費(fèi)用核算在為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供可能的同時(shí)，也為企業(yè)稅收籌劃帶來(lái)了局限性，表現(xiàn)在：
（1）企業(yè)成本費(fèi)用支出的安排和會(huì)計(jì)處理方法的選擇，必須符合國(guó)家的稅收法規(guī)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，即企業(yè)必須在國(guó)家規(guī)定的成本開(kāi)支范圍內(nèi)組織成本核算，成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如果企業(yè)在成本費(fèi)用支出的安排和會(huì)計(jì)處理方法的選擇上違反了財(cái)經(jīng)紀(jì)律，將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不可估量的處罰代價(jià)，這有悖于現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的宗旨，也與稅收籌劃的合法性原則相背離。
（2）企業(yè)成本費(fèi)用管理的目標(biāo)同稅收籌劃的目標(biāo)具有矛盾性。企業(yè)成本費(fèi)用管理的目標(biāo)是盡可能地減少成本費(fèi)用開(kāi)支，同成本費(fèi)用發(fā)生的目的是一致的。而成本費(fèi)用稅收籌劃的目標(biāo)是通過(guò)增加成本費(fèi)用來(lái)減少企業(yè)的收益水平。這就要求，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)充分考慮這一矛盾性，把企業(yè)的成本費(fèi)用管理同稅收籌劃結(jié)合起來(lái)進(jìn)行綜合衡量，尋求最佳結(jié)合點(diǎn)。
（二）成本費(fèi)用的抵稅作用
1．所得稅與成本費(fèi)用。
所得稅是納稅人就其應(yīng)納稅所得額依照稅法規(guī)定向國(guó)家支付的一種稅金支出，而納稅人的應(yīng)納稅所得額等于納稅人的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額。準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。因此，在收入總額既定的情況下，所得稅的大小取決于企業(yè)的成本、費(fèi)用和損失，受成本費(fèi)用核算方法的影響。
要分析成本費(fèi)用核算對(duì)所得稅的影響，就必須先明確稅后成本和稅后收入這兩個(gè)概念。
稅后成本是指扣除了所得稅影響以后的費(fèi)用凈額。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用支出，如果屬于準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，必然會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額減少，降低所得稅費(fèi)用。稅后成本就是根據(jù)實(shí)際支出金額和其所降低的所得稅費(fèi)用計(jì)算得出的，其計(jì)算公式為：
稅后成本＝實(shí)際支付金額×（1－所得稅稅率）
與稅后成本相對(duì)應(yīng)的概念是稅后收入，稅后收入是指扣除了所得稅影響以后的收入凈額。企業(yè)在成本費(fèi)用既定的條件下，獲取的收入增加，必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的增加，提高所得稅費(fèi)用。稅后收入就是根據(jù)實(shí)際獲取的收入金額和其所提高的所得稅費(fèi)用計(jì)算得出的，其計(jì)算公式為：
稅后收入＝實(shí)際收入金額×（1－所得稅稅率）
研究企業(yè)的稅后成本和稅后收入，是為了分析企業(yè)的成本費(fèi)用和收入對(duì)現(xiàn)金流量的影響，從而揭示所得稅和成本費(fèi)用核算的內(nèi)在聯(lián)系，以便于企業(yè)進(jìn)行成本費(fèi)用的稅收籌劃?，F(xiàn)舉例說(shuō)明稅后成本和稅后收入的計(jì)算過(guò)程：
某公司目前的損益狀況如表一所示?，F(xiàn)擬采取下列兩個(gè)方案：方案一，該公司考慮實(shí)施一項(xiàng)廣告計(jì)劃，每月支付廣告費(fèi)10000元；方案二，該公司計(jì)劃提高產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，在銷(xiāo)售數(shù)量不變的條件下每月增加的收入額為10000元。該企業(yè)的所得稅稅率為30％，則稅后成本和稅后收入分別計(jì)算如下表所示：
單位：元
項(xiàng) 目 目 前 增加廣告支出 調(diào)整銷(xiāo)售價(jià)格
銷(xiāo)售收入 200000 200000 200000
新增收入額 10000
成本和費(fèi)用 100000 100000 100000
新增廣告支出 10000
稅前凈利 100000 90000 110000
所得稅(30％) 30000 27000 33000
稅后凈利 70000 63000 77000
稅后成本或稅后收入 －7000 ＋7000
從表一可以看出，企業(yè)的廣告計(jì)劃每月新增的廣告費(fèi)用為10000元，但其稅后成本為每月7000元，即該廣告計(jì)劃每月新增的現(xiàn)金流出量為7000元；企業(yè)的調(diào)整價(jià)格方案，雖然每月會(huì)增加收入10000元，但其稅后收入只有每月7000元，即該價(jià)格調(diào)整計(jì)劃每月新增的現(xiàn)金流入量為7000元。
2．成本費(fèi)用的抵稅作用。
所得稅對(duì)成本費(fèi)用的影響，實(shí)質(zhì)是可以起到減輕稅收負(fù)擔(dān)的作用，這種作用稱為成本費(fèi)用的抵稅作用。成本費(fèi)用的抵稅作用因其在所得稅前的列支方式不同而不同：
不得在稅前列支的成本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，不具備抵稅作用；限定條件在稅前列支的成本、費(fèi)用項(xiàng)目，在限定條件范圍內(nèi)具有抵稅作用，在超過(guò)限定條件范圍的部分不具有抵稅作用；不得一次在稅前列支的成本、費(fèi)用項(xiàng)目，只有按折舊方法或費(fèi)用攤銷(xiāo)方法計(jì)算并計(jì)入成本、費(fèi)用的部分，才具有抵稅作用；可一次性在稅前列支的成本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，抵稅作用最明顯。
研究成本費(fèi)用的抵稅作用，目的在于分析和考察成本費(fèi)用支出所減少的稅收負(fù)擔(dān)，這就是成本費(fèi)用核算的稅收籌劃的基本方法。為了了解成本費(fèi)用的抵稅作用，特舉例說(shuō)明如下：
假設(shè)A公司和B公司全年銷(xiāo)貨凈收入、付現(xiàn)成本均相同，所得稅稅率均為30％。兩者的區(qū)別是B公司有項(xiàng)固定資產(chǎn)，每年折舊額均為10000元。兩家公司的現(xiàn)金流量表如表二所示：
（單位：元）
項(xiàng) 目 A公司 B公司
銷(xiāo)售凈收入 100000 100000
費(fèi)用：付現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本 50000 50000
折舊 0 10000
合 計(jì) 50000 60000
稅前凈利 50000 40000
所得稅(30％) 15000 12000
稅后凈利 35000 28000
營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入：
凈利 35000 28000
折舊 0 10000
合計(jì) 35000 38000
B公司現(xiàn)金流入量比A公司多 3000
從表二中可以看出，B公司的稅前利潤(rùn)和稅后凈利潤(rùn)雖然都較A公司少，分別少了10000元和7000元，但其現(xiàn)金流入量卻比A公司多了3000元。這是因?yàn)?，B公司稅前扣除的費(fèi)用比A公司多了10000元的折舊費(fèi)，使其應(yīng)納稅所得額減少10000元，從而減少應(yīng)納所得稅3000元，這就是B公司折舊費(fèi)的抵稅作用。
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