境外納稅額扣除的所得稅籌劃方法
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法（修訂）》[財(cái)稅字（1997）第116號(hào)]規(guī)定：納稅人在境外繳納的所得稅，在匯總納稅時(shí)，可選擇以下一種方法予以抵扣，抵扣方法一經(jīng)確定，不得任意更改。
（1）分國(guó)不分項(xiàng)抵扣：企業(yè)能全面提供境外完稅憑證的，可采取分國(guó)不分項(xiàng)抵扣。
納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應(yīng)按國(guó)別（地區(qū)）進(jìn)行抵扣。在境外已繳納的所得稅稅款，包括納稅人在境外實(shí)際繳納的稅款及按規(guī)定視同已繳納的所得稅稅款，納稅人應(yīng)提供所在國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的納稅憑證或納稅證明以及減免稅有關(guān)證明，如實(shí)申報(bào)在境外繳納的所得稅稅款。
（2）定率抵扣：為便于計(jì)算和簡(jiǎn)化征管，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅項(xiàng)目，統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16.5％的比率抵扣。
上述規(guī)定給納稅人計(jì)算境外所得補(bǔ)繳稅款提供了籌劃空間。世界各國(guó)的企業(yè)（公司）
所得稅稅率的設(shè)置是不同的。多數(shù)國(guó)家或地區(qū)采用單一稅率，其稅率水平亦高低不等，低的只有10％-20％，高的可達(dá)50％-60％。發(fā)達(dá)國(guó)家的稅率一般都在30％-40％之間。例如：英國(guó)33％；美國(guó)34％；法國(guó)33.3％；西班牙36％等等。
也有少數(shù)國(guó)家，如危地馬拉、巴拿馬、沙特阿拉伯、蘇丹、巴拉圭等，其公司所得稅采用多級(jí)累進(jìn)稅率以體現(xiàn)按能負(fù)擔(dān)原則。
稅率的不同，決定著企業(yè)（公司）所得稅稅負(fù)的不同，由于計(jì)算境外所得抵扣稅額的方法有兩種，其計(jì)算補(bǔ)繳稅款的金額是不同的。因此，納稅人可以根據(jù)被投資國(guó)的所得稅稅率的高低，來(lái)選擇采用哪一種方法進(jìn)行抵扣。
[案例1]
中國(guó)新島爾電器集團(tuán)公司2002年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，所得稅稅率33％；其在美、英兩國(guó)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，在美國(guó)機(jī)構(gòu)的所得額為40萬(wàn)元，美國(guó)所得稅稅率為30％；在英國(guó)機(jī)構(gòu)的所得額為46萬(wàn)元，英國(guó)所得稅稅率為35％。在美、英兩國(guó)已分別繳納所得稅12萬(wàn)元、16.1萬(wàn)元。假設(shè)在美、英兩國(guó)的應(yīng)稅所得額按我國(guó)稅法計(jì)算分別為45萬(wàn)元和48萬(wàn)元。
[要求解答]
該企業(yè)2002年應(yīng)納所得稅額多少元？
[籌劃分析]
現(xiàn)分別采用兩種方法計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額。
（1）限額抵扣法
①境內(nèi)、境外所得按我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額＝（100＋45＋48）×33％＝63.69（萬(wàn)元）
②抵扣限額
美國(guó)的抵扣限額＝境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×（來(lái)源于美國(guó)的所得÷境內(nèi)、境外所得總額）
＝（100＋45）×33％×[45÷（100＋45）]
＝14.85（萬(wàn)元）
英國(guó)的抵扣限額＝境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×（來(lái)源于英國(guó)的所得÷境內(nèi)、境外所得總額）
＝（100＋48）×33％×[48÷（100＋48）]
＝15.84（萬(wàn)元）
在美國(guó)繳納所得稅12萬(wàn)元，低于抵扣限額14.85萬(wàn)元，可全額抵扣；
在英國(guó)繳納所得稅16.1萬(wàn)元，高于抵扣限額15.84萬(wàn)元，超過(guò)限額0.26萬(wàn)元，當(dāng)年不得抵扣。
③該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、境外所得應(yīng)交所得稅額＝63.69－12－15.84＝35.85（萬(wàn)元）
（2）定率抵扣法
抵扣額＝（45＋48）×16.5％＝15.345（萬(wàn)元）
應(yīng)納所得稅＝63.69－15.345＝48.345（萬(wàn)元）
[籌劃結(jié)果]
比較上述計(jì)算結(jié)果，采用限額抵扣法比采用定率抵扣法節(jié)省稅收12.495萬(wàn)元（48.345－35.85）。
[籌劃思路]
再看另一種情況：
如果美國(guó)所得稅稅率為10％，英國(guó)所得稅稅率為15％，則在美、英兩國(guó)繳納的所得稅分別為4萬(wàn)元和6.9萬(wàn)元，均低于各國(guó)的抵扣限額，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，可以全額抵扣。
若采用限額抵扣法，則該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、境外所得應(yīng)交所得稅額＝63.69－4－6.9＝52.79（萬(wàn)元）；如果采用定率抵扣法，其境外抵扣額仍為15.345萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額＝63.69－15.345＝48.345（萬(wàn)元）。
采用定率抵扣法比限額抵扣法節(jié)省稅收4.445萬(wàn)元（52.79－48.345）。
[特別提示]
納稅人選擇抵扣方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）在對(duì)境外投資之前，應(yīng)當(dāng)事先了解被投資國(guó)家或地區(qū)的所得稅稅率，以及有關(guān)所得稅稅前扣除的項(xiàng)目范圍及標(biāo)準(zhǔn)，初步確定被投資方所得稅稅負(fù)。
（2）采用限額抵扣法時(shí)，納稅人在與中國(guó)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家，按所在國(guó)稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免稅，以及對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承欖世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項(xiàng)目和中國(guó)政府駐外使、領(lǐng)館項(xiàng)目，獲當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已交所得稅進(jìn)行抵免。此外，納稅人在境外遇有風(fēng)、火、震等嚴(yán)重自然災(zāi)害，損失較大，繼續(xù)投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確有困難的，應(yīng)取得中國(guó)政府駐當(dāng)?shù)厥埂㈩I(lǐng)館等駐外機(jī)構(gòu)的證明后，按現(xiàn)行規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，按照條例和實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)其境外所得給予一年減征或免征所得稅的照顧。
（3）根據(jù)被投資方的所得稅稅負(fù)，結(jié)合我國(guó)所得稅稅率和稅前扣除的規(guī)定來(lái)確定采用何種方法。通常情況下，如果被投資方所得稅稅負(fù)超過(guò)我國(guó)的所得稅稅負(fù)，則采用限額抵扣法；反之，采用定率抵扣法。如果投資于兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)，則可根據(jù)各個(gè)國(guó)家的稅率，按照預(yù)期盈利情況進(jìn)行模擬測(cè)算，以比較稅負(fù)。
（4）抵扣方法經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，不得更改。
（1）分國(guó)不分項(xiàng)抵扣：企業(yè)能全面提供境外完稅憑證的，可采取分國(guó)不分項(xiàng)抵扣。
納稅人在境外已繳納的所得稅稅款應(yīng)按國(guó)別（地區(qū)）進(jìn)行抵扣。在境外已繳納的所得稅稅款，包括納稅人在境外實(shí)際繳納的稅款及按規(guī)定視同已繳納的所得稅稅款，納稅人應(yīng)提供所在國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的納稅憑證或納稅證明以及減免稅有關(guān)證明，如實(shí)申報(bào)在境外繳納的所得稅稅款。
（2）定率抵扣：為便于計(jì)算和簡(jiǎn)化征管，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅項(xiàng)目，統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16.5％的比率抵扣。
上述規(guī)定給納稅人計(jì)算境外所得補(bǔ)繳稅款提供了籌劃空間。世界各國(guó)的企業(yè)（公司）
所得稅稅率的設(shè)置是不同的。多數(shù)國(guó)家或地區(qū)采用單一稅率，其稅率水平亦高低不等，低的只有10％-20％，高的可達(dá)50％-60％。發(fā)達(dá)國(guó)家的稅率一般都在30％-40％之間。例如：英國(guó)33％；美國(guó)34％；法國(guó)33.3％；西班牙36％等等。
也有少數(shù)國(guó)家，如危地馬拉、巴拿馬、沙特阿拉伯、蘇丹、巴拉圭等，其公司所得稅采用多級(jí)累進(jìn)稅率以體現(xiàn)按能負(fù)擔(dān)原則。
稅率的不同，決定著企業(yè)（公司）所得稅稅負(fù)的不同，由于計(jì)算境外所得抵扣稅額的方法有兩種，其計(jì)算補(bǔ)繳稅款的金額是不同的。因此，納稅人可以根據(jù)被投資國(guó)的所得稅稅率的高低，來(lái)選擇采用哪一種方法進(jìn)行抵扣。
[案例1]
中國(guó)新島爾電器集團(tuán)公司2002年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，所得稅稅率33％；其在美、英兩國(guó)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，在美國(guó)機(jī)構(gòu)的所得額為40萬(wàn)元，美國(guó)所得稅稅率為30％；在英國(guó)機(jī)構(gòu)的所得額為46萬(wàn)元，英國(guó)所得稅稅率為35％。在美、英兩國(guó)已分別繳納所得稅12萬(wàn)元、16.1萬(wàn)元。假設(shè)在美、英兩國(guó)的應(yīng)稅所得額按我國(guó)稅法計(jì)算分別為45萬(wàn)元和48萬(wàn)元。
[要求解答]
該企業(yè)2002年應(yīng)納所得稅額多少元？
[籌劃分析]
現(xiàn)分別采用兩種方法計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額。
（1）限額抵扣法
①境內(nèi)、境外所得按我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額＝（100＋45＋48）×33％＝63.69（萬(wàn)元）
②抵扣限額
美國(guó)的抵扣限額＝境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×（來(lái)源于美國(guó)的所得÷境內(nèi)、境外所得總額）
＝（100＋45）×33％×[45÷（100＋45）]
＝14.85（萬(wàn)元）
英國(guó)的抵扣限額＝境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×（來(lái)源于英國(guó)的所得÷境內(nèi)、境外所得總額）
＝（100＋48）×33％×[48÷（100＋48）]
＝15.84（萬(wàn)元）
在美國(guó)繳納所得稅12萬(wàn)元，低于抵扣限額14.85萬(wàn)元，可全額抵扣；
在英國(guó)繳納所得稅16.1萬(wàn)元，高于抵扣限額15.84萬(wàn)元，超過(guò)限額0.26萬(wàn)元，當(dāng)年不得抵扣。
③該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、境外所得應(yīng)交所得稅額＝63.69－12－15.84＝35.85（萬(wàn)元）
（2）定率抵扣法
抵扣額＝（45＋48）×16.5％＝15.345（萬(wàn)元）
應(yīng)納所得稅＝63.69－15.345＝48.345（萬(wàn)元）
[籌劃結(jié)果]
比較上述計(jì)算結(jié)果，采用限額抵扣法比采用定率抵扣法節(jié)省稅收12.495萬(wàn)元（48.345－35.85）。
[籌劃思路]
再看另一種情況：
如果美國(guó)所得稅稅率為10％，英國(guó)所得稅稅率為15％，則在美、英兩國(guó)繳納的所得稅分別為4萬(wàn)元和6.9萬(wàn)元，均低于各國(guó)的抵扣限額，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，可以全額抵扣。
若采用限額抵扣法，則該企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、境外所得應(yīng)交所得稅額＝63.69－4－6.9＝52.79（萬(wàn)元）；如果采用定率抵扣法，其境外抵扣額仍為15.345萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額＝63.69－15.345＝48.345（萬(wàn)元）。
采用定率抵扣法比限額抵扣法節(jié)省稅收4.445萬(wàn)元（52.79－48.345）。
[特別提示]
納稅人選擇抵扣方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：
（1）在對(duì)境外投資之前，應(yīng)當(dāng)事先了解被投資國(guó)家或地區(qū)的所得稅稅率，以及有關(guān)所得稅稅前扣除的項(xiàng)目范圍及標(biāo)準(zhǔn)，初步確定被投資方所得稅稅負(fù)。
（2）采用限額抵扣法時(shí)，納稅人在與中國(guó)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家，按所在國(guó)稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免稅，以及對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承欖世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項(xiàng)目和中國(guó)政府駐外使、領(lǐng)館項(xiàng)目，獲當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已交所得稅進(jìn)行抵免。此外，納稅人在境外遇有風(fēng)、火、震等嚴(yán)重自然災(zāi)害，損失較大，繼續(xù)投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確有困難的，應(yīng)取得中國(guó)政府駐當(dāng)?shù)厥埂㈩I(lǐng)館等駐外機(jī)構(gòu)的證明后，按現(xiàn)行規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，按照條例和實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)其境外所得給予一年減征或免征所得稅的照顧。
（3）根據(jù)被投資方的所得稅稅負(fù)，結(jié)合我國(guó)所得稅稅率和稅前扣除的規(guī)定來(lái)確定采用何種方法。通常情況下，如果被投資方所得稅稅負(fù)超過(guò)我國(guó)的所得稅稅負(fù)，則采用限額抵扣法；反之，采用定率抵扣法。如果投資于兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)，則可根據(jù)各個(gè)國(guó)家的稅率，按照預(yù)期盈利情況進(jìn)行模擬測(cè)算，以比較稅負(fù)。
（4）抵扣方法經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，不得更改。
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