固定資產(chǎn)折舊的所得稅避稅籌劃（三）
[案例1]
廣東東莞長陽鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為180000元，預(yù)計(jì)殘值為10000元，使用年限為5年。5年內(nèi)企業(yè)未扣除折舊的利潤和產(chǎn)量表如下所示。該企業(yè)適用33％的所得稅率。
年 限 未扣除折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 12000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
合 計(jì) 466000 4660
[計(jì)算分析]
下面我們分析一下企業(yè)在采用不同的折舊方法下繳納所得稅的情況：
（一）直線法：
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－估計(jì)殘值）／估計(jì)使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）
估計(jì)使用年限5年。
1.第一年利潤額為：100000－34000＝66000（元）
應(yīng)納所得稅為：66000×33％＝21780（元）
2.第二年利潤額為：90000－34000＝56000（元）
應(yīng)納所得稅為：56000×33％＝18480（元）
3.第三年利潤額為；120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：86000×33％＝28380（元）
4.第四年利潤額為：80000－34000＝46000（元）
應(yīng)納所得稅為：46000×33％＝15180（元）
5.5年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
（二）產(chǎn)量法
每年折舊額＝每年實(shí)際產(chǎn)量／合計(jì)產(chǎn)量×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）
1.第一年折舊額為：
1000／4660×（18000－10000）＝36480（元）
利潤額為：100000－36480＝63520（元）
應(yīng)納所得稅為：63520×33％＝20961.6（元）
2.第二年折舊額為：
900／4660×（18000－10000）＝32832（元）
利潤額為：90000－32832＝57168（元）
應(yīng)納所得稅為：57168×33％＝18865.4（元）
3.第三年折舊額為：
1200／4660×（18000－10000）＝43776（元）
利潤額為：120000－43776＝76224（元）
應(yīng)納所得稅為：76224×33％＝25154（元）
4.第四年折舊額為：
800／4660×（18000－10000）＝29184（元）
利潤額為：80000－29184＝50816（元）
應(yīng)納所得稅為：50186×33％＝16769.2（元）
5.第五年折舊額為：
760／4660×（18000－10000）＝27725（元）
利潤額為：76000－27725＝48275（元）
應(yīng)納所得稅為：48275×33％＝15930.7（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）
（三）雙倍余額遞減法
雙倍直線折舊率＝2×1／估計(jì)使用年限
年折舊額＝期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線折舊率
會計(jì)制度規(guī)定，在計(jì)算最后兩年折舊額時(shí)，應(yīng)將原采用的雙倍余額遞減法改為用當(dāng)年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計(jì)殘值，將其余額在使用的年限中平均攤銷。
雙倍直線折舊率＝2×1／5×100％＝40％
1.第一年折舊額為：180000×40％＝72000（元）
利潤額為：10000－72000＝28000（元）
應(yīng)納所得稅為：28000×33％＝9240（元）
2.第二年折舊額為：（180000－72000）×40％＝43200（元）
利潤額為：90000－43200＝46800（元）
應(yīng)納所得稅為：46800×33％＝15444（元）
3.第三年折舊額為：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利潤額為：120000－25920＝94080（元）
應(yīng)納所得稅為：94080×33％＝31046.4（元）
4.第四年后，使用直線法計(jì)算折舊額：
第四、第五年的折舊額
＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利潤額為：80000－14440＝65560（元）
應(yīng)納所得稅為：65560×33％＝21634.8（元）
5.第五年折舊額為：76000－14440＝61560（元）
應(yīng)納所得稅為：61560×33％＝20314.8（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）
（四）年數(shù)總和法：
每年折舊額＝可使用年數(shù)／使用年數(shù)和×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）
使用年數(shù)總和
本例中，使用年數(shù)總和為：
1＋2＋3＋4＋5＝15
1.第一年折舊額為：5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利潤額為：100000－56666＝43334（元）
應(yīng)納所得稅：43334×33％＝14300.2（元）
2.第二年折舊額為：4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利潤額為：90000－45334＝44667（元）
應(yīng)納所得稅：44667×33％＝14740.1（元）
3.第三年折舊額為：3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利潤額為：120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅：86000×33％＝28380（元）
4.第四年折舊額為：2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利潤額為：80000－22666＝57334（元）
應(yīng)納所得稅：57334×33％＝18920.2（元）
5.第五年折舊額為：1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利潤額為：76000－11333＝64667（元）
應(yīng)納所得稅：64667×33％＝21340.1（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
14902.2＋14739.6＋28380＋18920.2＋21.340＝97680（元）
可以將四種方法的計(jì)算結(jié)果用下列表格列示：
不同折舊方法下的應(yīng)納稅額 單位：元
年 限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 21780 20961.6 9240 14300.2
第二年 18480 18865.4 15444 14740.1
第三年 28380 25154 31046.4 28380
第四年 15154 16769.2 21634.8 18920.2
第五年 13860 15930.7 20314.8 21340.1
總 計(jì) 97680 97680.9 97680 97680.6
[案例解析]
從表中可以看出，采用加速折舊計(jì)算的第一年應(yīng)納稅額最少，雙倍余額遞減法下第一年只繳納稅款9240元，年數(shù)總和法下第一年繳納稅款為14300.2元，而直線下法則需繳納21780元。
從上面計(jì)算中，不難得出，加速折舊法使企業(yè)在最初的年份提取的折舊較多，沖減了稅基，從而減少了應(yīng)納稅款，相當(dāng)企業(yè)在最后的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。
對企業(yè)來說可達(dá)到合法避稅的功效。
[政策解讀]
根據(jù)折舊計(jì)算避稅法的突破原理，在實(shí)際中遇到[案例六十三]廣東東莞市長陽鞋業(yè)集團(tuán)公司利用折舊計(jì)算方式合理避稅情況時(shí)，首先必須查明該公司去年和前年的折舊計(jì)算方式，折舊方法是否符合一貫性原則，如果中途變更未經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)，就屬于非法避稅，有偷稅之謙。其次稅務(wù)工作人員必須查明固定資產(chǎn)原值的核算是否符合會計(jì)準(zhǔn)則，折舊年限是否符合國家規(guī)定。
在[案例]中，還必須高度重視的問題是：企業(yè)是否有封存固定資產(chǎn)仍在提取折舊，是否有以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)也在提取折舊，是否有不需要的固定資產(chǎn)仍在提取折舊，這些必須通過查證固定資產(chǎn)對應(yīng)賬戶和車間生產(chǎn)的實(shí)際情況，這一點(diǎn)尤其必要，實(shí)際工作中許多企業(yè)都在折舊上做文章，也達(dá)到合理避稅之目的。
[案例2]
深圳西林運(yùn)輸有限公司本年5月購置五輛運(yùn)輸汽車，總價(jià)值為63萬元，并投入使用。
每輛汽車的殘值估計(jì)為6000元，該企業(yè)按三年期限計(jì)提折舊，當(dāng)年計(jì)提折舊如下：
借：制造費(fèi)用 100000
貸：累計(jì)折舊 100000
[分析說明] 根據(jù)折舊計(jì)提的有關(guān)規(guī)定，汽車的折舊年限最短不得少于5年，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)問題后，要求該企業(yè)進(jìn)行調(diào)賬。若按最短的折舊攤銷年限五年計(jì)算，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊為：
當(dāng)年應(yīng)計(jì)提的折舊額＝6×（63－5×0.6）／12×5＝6（萬元）
[違法后果]
該企業(yè)當(dāng)年多計(jì)提了5萬元的折舊費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)年利潤虛減4萬元，屬于欺詐避稅。
稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)后，要求該企業(yè)做出如下調(diào)整分錄：
借：累計(jì)折舊 40000
貸：本年利潤 40000
同時(shí)補(bǔ)繳所得稅（假設(shè)企業(yè)所得稅率為15％）
借：本年利潤 6000
貸：所得稅 6000
[案例3]
廣州金偉壓鑄有限公司一套設(shè)備去年12月份已使用期滿，折舊已提足，仍繼續(xù)使用。
稅務(wù)人員在審查當(dāng)年的“固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表”時(shí)發(fā)現(xiàn)上述情況，該企業(yè)作如下會計(jì)分錄：
借：制造費(fèi)用 150000
貸：累計(jì)折舊 150000
[案例解析]
根據(jù)有關(guān)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的規(guī)定，超齡使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊，該企業(yè)當(dāng)年計(jì)提的15萬元的折舊，虛增生產(chǎn)成本，虛減本年利潤，屬于欺詐避稅。
[違法后果] 若賬戶檢查人員是在次年審查中發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)作如下會計(jì)調(diào)整：
借：累計(jì)折舊 150000
貸：以前年度損益調(diào)整 150000
同時(shí)，還應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅（假設(shè)所得稅率為33％）：
借：以前年度損益調(diào)整 49500
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 49500
實(shí)際交納所得稅時(shí)，則：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 49500
貸：銀行存款 49500
廣東東莞長陽鞋業(yè)有限公司，固定資產(chǎn)原值為180000元，預(yù)計(jì)殘值為10000元，使用年限為5年。5年內(nèi)企業(yè)未扣除折舊的利潤和產(chǎn)量表如下所示。該企業(yè)適用33％的所得稅率。
年 限 未扣除折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 12000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
合 計(jì) 466000 4660
[計(jì)算分析]
下面我們分析一下企業(yè)在采用不同的折舊方法下繳納所得稅的情況：
（一）直線法：
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－估計(jì)殘值）／估計(jì)使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）
估計(jì)使用年限5年。
1.第一年利潤額為：100000－34000＝66000（元）
應(yīng)納所得稅為：66000×33％＝21780（元）
2.第二年利潤額為：90000－34000＝56000（元）
應(yīng)納所得稅為：56000×33％＝18480（元）
3.第三年利潤額為；120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：86000×33％＝28380（元）
4.第四年利潤額為：80000－34000＝46000（元）
應(yīng)納所得稅為：46000×33％＝15180（元）
5.5年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
（二）產(chǎn)量法
每年折舊額＝每年實(shí)際產(chǎn)量／合計(jì)產(chǎn)量×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）
1.第一年折舊額為：
1000／4660×（18000－10000）＝36480（元）
利潤額為：100000－36480＝63520（元）
應(yīng)納所得稅為：63520×33％＝20961.6（元）
2.第二年折舊額為：
900／4660×（18000－10000）＝32832（元）
利潤額為：90000－32832＝57168（元）
應(yīng)納所得稅為：57168×33％＝18865.4（元）
3.第三年折舊額為：
1200／4660×（18000－10000）＝43776（元）
利潤額為：120000－43776＝76224（元）
應(yīng)納所得稅為：76224×33％＝25154（元）
4.第四年折舊額為：
800／4660×（18000－10000）＝29184（元）
利潤額為：80000－29184＝50816（元）
應(yīng)納所得稅為：50186×33％＝16769.2（元）
5.第五年折舊額為：
760／4660×（18000－10000）＝27725（元）
利潤額為：76000－27725＝48275（元）
應(yīng)納所得稅為：48275×33％＝15930.7（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）
（三）雙倍余額遞減法
雙倍直線折舊率＝2×1／估計(jì)使用年限
年折舊額＝期初固定資產(chǎn)賬面余額×雙倍直線折舊率
會計(jì)制度規(guī)定，在計(jì)算最后兩年折舊額時(shí)，應(yīng)將原采用的雙倍余額遞減法改為用當(dāng)年年初的固定資產(chǎn)賬面凈值減去估計(jì)殘值，將其余額在使用的年限中平均攤銷。
雙倍直線折舊率＝2×1／5×100％＝40％
1.第一年折舊額為：180000×40％＝72000（元）
利潤額為：10000－72000＝28000（元）
應(yīng)納所得稅為：28000×33％＝9240（元）
2.第二年折舊額為：（180000－72000）×40％＝43200（元）
利潤額為：90000－43200＝46800（元）
應(yīng)納所得稅為：46800×33％＝15444（元）
3.第三年折舊額為：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利潤額為：120000－25920＝94080（元）
應(yīng)納所得稅為：94080×33％＝31046.4（元）
4.第四年后，使用直線法計(jì)算折舊額：
第四、第五年的折舊額
＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利潤額為：80000－14440＝65560（元）
應(yīng)納所得稅為：65560×33％＝21634.8（元）
5.第五年折舊額為：76000－14440＝61560（元）
應(yīng)納所得稅為：61560×33％＝20314.8（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）
（四）年數(shù)總和法：
每年折舊額＝可使用年數(shù)／使用年數(shù)和×（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計(jì)殘值）
使用年數(shù)總和
本例中，使用年數(shù)總和為：
1＋2＋3＋4＋5＝15
1.第一年折舊額為：5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利潤額為：100000－56666＝43334（元）
應(yīng)納所得稅：43334×33％＝14300.2（元）
2.第二年折舊額為：4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利潤額為：90000－45334＝44667（元）
應(yīng)納所得稅：44667×33％＝14740.1（元）
3.第三年折舊額為：3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利潤額為：120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅：86000×33％＝28380（元）
4.第四年折舊額為：2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利潤額為：80000－22666＝57334（元）
應(yīng)納所得稅：57334×33％＝18920.2（元）
5.第五年折舊額為：1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利潤額為：76000－11333＝64667（元）
應(yīng)納所得稅：64667×33％＝21340.1（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
14902.2＋14739.6＋28380＋18920.2＋21.340＝97680（元）
可以將四種方法的計(jì)算結(jié)果用下列表格列示：
不同折舊方法下的應(yīng)納稅額 單位：元
年 限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 21780 20961.6 9240 14300.2
第二年 18480 18865.4 15444 14740.1
第三年 28380 25154 31046.4 28380
第四年 15154 16769.2 21634.8 18920.2
第五年 13860 15930.7 20314.8 21340.1
總 計(jì) 97680 97680.9 97680 97680.6
[案例解析]
從表中可以看出，采用加速折舊計(jì)算的第一年應(yīng)納稅額最少，雙倍余額遞減法下第一年只繳納稅款9240元，年數(shù)總和法下第一年繳納稅款為14300.2元，而直線下法則需繳納21780元。
從上面計(jì)算中，不難得出，加速折舊法使企業(yè)在最初的年份提取的折舊較多，沖減了稅基，從而減少了應(yīng)納稅款，相當(dāng)企業(yè)在最后的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。
對企業(yè)來說可達(dá)到合法避稅的功效。
[政策解讀]
根據(jù)折舊計(jì)算避稅法的突破原理，在實(shí)際中遇到[案例六十三]廣東東莞市長陽鞋業(yè)集團(tuán)公司利用折舊計(jì)算方式合理避稅情況時(shí)，首先必須查明該公司去年和前年的折舊計(jì)算方式，折舊方法是否符合一貫性原則，如果中途變更未經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)，就屬于非法避稅，有偷稅之謙。其次稅務(wù)工作人員必須查明固定資產(chǎn)原值的核算是否符合會計(jì)準(zhǔn)則，折舊年限是否符合國家規(guī)定。
在[案例]中，還必須高度重視的問題是：企業(yè)是否有封存固定資產(chǎn)仍在提取折舊，是否有以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)也在提取折舊，是否有不需要的固定資產(chǎn)仍在提取折舊，這些必須通過查證固定資產(chǎn)對應(yīng)賬戶和車間生產(chǎn)的實(shí)際情況，這一點(diǎn)尤其必要，實(shí)際工作中許多企業(yè)都在折舊上做文章，也達(dá)到合理避稅之目的。
[案例2]
深圳西林運(yùn)輸有限公司本年5月購置五輛運(yùn)輸汽車，總價(jià)值為63萬元，并投入使用。
每輛汽車的殘值估計(jì)為6000元，該企業(yè)按三年期限計(jì)提折舊，當(dāng)年計(jì)提折舊如下：
借：制造費(fèi)用 100000
貸：累計(jì)折舊 100000
[分析說明] 根據(jù)折舊計(jì)提的有關(guān)規(guī)定，汽車的折舊年限最短不得少于5年，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)問題后，要求該企業(yè)進(jìn)行調(diào)賬。若按最短的折舊攤銷年限五年計(jì)算，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊為：
當(dāng)年應(yīng)計(jì)提的折舊額＝6×（63－5×0.6）／12×5＝6（萬元）
[違法后果]
該企業(yè)當(dāng)年多計(jì)提了5萬元的折舊費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)年利潤虛減4萬元，屬于欺詐避稅。
稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)后，要求該企業(yè)做出如下調(diào)整分錄：
借：累計(jì)折舊 40000
貸：本年利潤 40000
同時(shí)補(bǔ)繳所得稅（假設(shè)企業(yè)所得稅率為15％）
借：本年利潤 6000
貸：所得稅 6000
[案例3]
廣州金偉壓鑄有限公司一套設(shè)備去年12月份已使用期滿，折舊已提足，仍繼續(xù)使用。
稅務(wù)人員在審查當(dāng)年的“固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表”時(shí)發(fā)現(xiàn)上述情況，該企業(yè)作如下會計(jì)分錄：
借：制造費(fèi)用 150000
貸：累計(jì)折舊 150000
[案例解析]
根據(jù)有關(guān)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的規(guī)定，超齡使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊，該企業(yè)當(dāng)年計(jì)提的15萬元的折舊，虛增生產(chǎn)成本，虛減本年利潤，屬于欺詐避稅。
[違法后果] 若賬戶檢查人員是在次年審查中發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)作如下會計(jì)調(diào)整：
借：累計(jì)折舊 150000
貸：以前年度損益調(diào)整 150000
同時(shí)，還應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅（假設(shè)所得稅率為33％）：
借：以前年度損益調(diào)整 49500
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 49500
實(shí)際交納所得稅時(shí)，則：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 49500
貸：銀行存款 49500
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