增值稅稅收籌劃（四）

    免稅是指國家對某種特定貨物或勞務的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過程不予課稅。一般來說，免稅意味著國家放棄一筆財政收入而給予納稅人優(yōu)惠。然而，由于增值稅具有環(huán)環(huán)相扣的特點，免稅可能會造成鏈條的中斷，進而會加重納稅人的稅收負擔。增值稅應稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過多少環(huán)節(jié)，對不同環(huán)節(jié)的免稅其一般性后果是不盡相同的，我們可以通過具體數(shù)據(jù)分析各個環(huán)節(jié)免稅對于納稅人的影響。

    例11  某種貨物經(jīng)過最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A、中間環(huán)節(jié)B、零售環(huán)節(jié)C，到達消費者手中。為了簡化數(shù)據(jù)，便于分析，假定增值稅率為10％，銷售價格均不含稅，并且售價不隨納稅情況的變化而變化。詳細資料見表8-2：

表8-2　　　　  某貨物銷售各環(huán)節(jié)情況　　　　　　 單位：元
　　　　　　　　   環(huán)節(jié)A　　　　　　　　環(huán)節(jié)B　　　　　　 環(huán)節(jié)C
　　   進　　  稅  銷  應  進　　  稅   銷  應  進　　  稅   銷  應  稅款
項目   項  銷  率  售  納  項  售  率   售  納  項  售  率   售  納  合計
　　   稅  價 (％) 稅  稅  稅  價 (％)  稅  稅  稅  價 (％)  稅  稅
　　   額　　　　  額  額  額　　　　   額  額  額　　　　   額  額
不免稅  0 200  10  20  20  20 300  10   30  10  30 400  10   40  10   40
 A免　　0 200  免   0   0   0 300  10   30  30  30 400  10   40  10   40
 B免　　0 200  10  20  20   0 300  免　　0   0   0 400  10   40  40   60
 C免　　0 200  10  20  20  20 300  10   30  10   0 400  免　　0   0   30
 全免   0 200  免   0   0   0 300  免　　0   0   0 400  免　　0   0　　0

    （1）最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A免稅的影響。對最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A的免稅沒有影響到國家的稅收收入。原因在于這種免稅不過是將稅收鏈條的“鏈頭”由環(huán)節(jié)A推至環(huán)節(jié)B，并沒有改變總體的稅負水平。就環(huán)節(jié)A來看，雖然無須繳納20元稅金，但同樣無法向中間環(huán)節(jié)B取得同等金額的銷項稅額，因而，免稅并沒有直接給環(huán)節(jié)A納稅人帶來實惠。由于上一環(huán)節(jié)免稅，環(huán)節(jié)B在取得進貨時可以少付出現(xiàn)金20元，同時該項貨物在銷售確認后，由于得不到進項抵扣，需按銷售價格金額計算繳納增值稅30元，這樣，環(huán)節(jié)B的現(xiàn)金流量并未受到影響。當然，由于存在購銷時間差，納稅人可以獲得資金時間價值所帶來好處，但這種好處不是因為免稅，而是來源于對增值稅按購進扣稅的計征辦法。當貨物由環(huán)節(jié)B再向后推移時，由于稅收鏈條已經(jīng)接上，以后環(huán)節(jié)的納稅人不會再受到影響。

    （2）中間環(huán)節(jié)B免稅的影響。作為中間環(huán)節(jié)“享受”免稅以后，既要以少繳稅金而節(jié)約現(xiàn)金流出，又會因為無法向下一環(huán)節(jié)收取銷項稅額而損失現(xiàn)金流入。如表8-2所示，環(huán)節(jié)B免稅后損失額是大于節(jié)約額的，進而導致現(xiàn)金流量減少20元，免稅反而加重了納稅人的負擔。這是因為稅收鏈條的中斷，使得前面各環(huán)節(jié)積累下來的增值稅在本環(huán)節(jié)無法抵扣，只好計入成本，沖減了企業(yè)利潤。如上所述，環(huán)節(jié)C不會因為上一環(huán)節(jié)免稅而加重或減輕負擔，同時需按售價金額計征增值稅，這就造成一部分稅金的重復征收，使國家稅收增加60－40＝20元，增加量客觀上被環(huán)節(jié)B所承擔了。

    （3）零售環(huán)節(jié)C免稅的影響。零售環(huán)節(jié)作為最后一道環(huán)節(jié)，其免稅會給消費者帶來直接的影響。從表8-2中可以看出，由于最終消費者可以不再承擔原先（不免稅時）的40元稅金，成為最大、最直接的受益者。消費者少負擔的這部分支出：一是國家的財政補貼——稅收收入40元降至30元，10元的差額可以看作政府用于鼓勵消費的支出。二是有30元則由環(huán)節(jié)C承擔，也就是由于無法抵扣而計入成本的那部分隨同購貨價款同期支付的稅金。由此可見，由于這種免稅而造成的鏈條中斷點越向后推，積累的增值稅額就越大，給納稅人造成的損失也就越大。

    （4）各個環(huán)節(jié)均免稅。如果國家放棄總共40元的稅收收入，而消費者則少負擔40元的支出。對生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)而言，免稅沒有直接給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入，見表8-3：

表8-3　　　　　　 各環(huán)節(jié)現(xiàn)金流量　　　　　　　　  單位：元
　　　　　　　　 現(xiàn)金付出　　　　　　　　 現(xiàn)金流入
  環(huán)節(jié)   購貨價稅 應交稅金 合計  售價(不含稅) 銷項稅額 合計 現(xiàn)金流量
  不免稅　　0　　   20　　  20　　　　200　　　　20　　220　　200
A  免稅　　 0　　　　0　　   0　　　　200　　　　 0　　200　　200
  不免稅  220　　   10　　 230　　　　300　　　　30　　330　　100
B  免稅   200　　　　0　　 200　　　　300　　　　 0　　300　　100
  不免稅  330　　   10　　 340　　　　400　　　　40　　440　　100
C  免稅   300　　　　0　　 300　　　　400　　　　 0　　400　　100