國(guó)際稅收籌劃——國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（1）
現(xiàn)代國(guó)際稅收協(xié)定一般都以經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國(guó)所公布的兩個(gè)稅收協(xié)定范本為藍(lán)本，具有五個(gè)方面的內(nèi)容，即協(xié)定的適用范圍、協(xié)定基本用語(yǔ)的定義、對(duì)各類所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值劃分稅收管轄權(quán)的規(guī)定、國(guó)際雙重征稅免除的規(guī)定以及特別規(guī)定。
協(xié)定的適用范圍
協(xié)定的適用范圍包括兩個(gè)方面：一是人的范圍，二是稅種的范圍。
1.人的范圍
任何國(guó)家簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，首先必須明確協(xié)定條款適用哪些納稅人。經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國(guó)的兩個(gè)協(xié)定范本都明確規(guī)定：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方居民的人?！倍愂諈f(xié)定適用的人，不僅是指跨國(guó)自然人，而且也包括跨國(guó)的法人。協(xié)定中的居民是指在一方或雙方的居住者。只要他們不屬于一方或雙方的居住者，就不能列入?yún)f(xié)定的使用范圍，也不能享受協(xié)定所規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠權(quán)利，這是采取戶籍標(biāo)準(zhǔn)行使居民管轄權(quán)的基本做法。對(duì)于少數(shù)仍采取國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，一般可以在協(xié)定或協(xié)定的議定書(shū)中聲明，保留行使公民管轄權(quán)。例如，《中美稅收協(xié)定》就列入了“注冊(cè)所在地”的標(biāo)準(zhǔn)，凡是按美利堅(jiān)合眾國(guó)聯(lián)邦的法律或州的法律在美國(guó)注冊(cè)的公司，可以承認(rèn)其為美國(guó)的居民。如果該公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國(guó)，根據(jù)中國(guó)同該第三國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，該公司同時(shí)為該第三國(guó)居民時(shí)，即可對(duì)該公司不視為美國(guó)的居民，不享受《中美稅收協(xié)定》的待遇。無(wú)論是外國(guó)居民來(lái)華投資和從事勞務(wù)，還是我國(guó)居民到境外投資和從事勞務(wù)，了解中外稅收協(xié)定所提供的協(xié)定待遇和享受稅收協(xié)定待遇所應(yīng)依循的程序制度，是十分重要的。
由于每個(gè)國(guó)家確定居民的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，協(xié)定對(duì)“居民”一語(yǔ)要做出定義解釋?！堵?lián)合國(guó)范本》和《經(jīng)合發(fā)組織范本》的定義是：“在本協(xié)定中‘締約國(guó)一方居民’是指按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。”也就是說(shuō)，要確定一個(gè)人是否是締約國(guó)一方的居民，只能依據(jù)該國(guó)法律，而不能依據(jù)締約國(guó)另一方或其他國(guó)家的法律來(lái)確定。例如，對(duì)于一個(gè)人是否為我國(guó)居民，應(yīng)以我國(guó)的法律規(guī)定來(lái)判斷，但在判斷來(lái)華的日本人是否為日本居民，則要適用日本的法律規(guī)定來(lái)判斷。對(duì)同時(shí)成為雙方居民的人，也要列入判定其歸屬于締約國(guó)一方的程序規(guī)則。這里要指出的是，即便是締約國(guó)居民，要享受稅收協(xié)定待遇，也并非是自動(dòng)的，不需辦理任何手續(xù)。大多數(shù)國(guó)家的通常做法是“先征后退”。即對(duì)納稅人的應(yīng)稅所得，無(wú)論該人是否來(lái)自稅收協(xié)定的國(guó)家和是否為該國(guó)的居民，都先按國(guó)內(nèi)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定征稅，然后由納稅人提出能夠證明其為締約國(guó)居民身份的申請(qǐng)表，經(jīng)稅務(wù)當(dāng)局審核認(rèn)定，再按稅收協(xié)定把多征的稅款退還給納稅人。
我國(guó)關(guān)于識(shí)別是否為對(duì)方國(guó)家居民和準(zhǔn)其享受稅收協(xié)定待遇的問(wèn)題，采取如下處理辦法：
（1）對(duì)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織判斷其是否為對(duì)方國(guó)家的居民，可以暫憑其辦理稅務(wù)登記時(shí)所填報(bào)的企業(yè)總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的情況，以及辦理工商登記時(shí)由該企業(yè)所在國(guó)的有關(guān)當(dāng)局出具的法人證書(shū)（副本）等進(jìn)行判斷。一般可以先予承認(rèn)，爾后再視需要，有選擇、有重點(diǎn)地進(jìn)行查證或通過(guò)情報(bào)交換進(jìn)行了解。對(duì)個(gè)別情況不清，確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以要求其提供該企業(yè)所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局出具的居民證明。不能提出證明的，不能享受稅收協(xié)定待遇。凡是在稅收協(xié)定中列有總機(jī)構(gòu)所在地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，在判斷其是否為我國(guó)居民時(shí)，只適用總機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)方適用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)；不能用對(duì)方實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，作為判斷我國(guó)居民的標(biāo)準(zhǔn)。
?。?）對(duì)個(gè)人判斷其是否為對(duì)方國(guó)家居民，依照稅收協(xié)定的規(guī)定，主要是以其住所、居所為準(zhǔn)。所謂住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所謂居所，是指短期停留并達(dá)到一定日期的所在地。在實(shí)際工作中，對(duì)來(lái)華從事工作、提供勞務(wù)的外籍人員是否屬于對(duì)方國(guó)家的居民，可以區(qū)別以下情況處理：
第一，由其自報(bào)在對(duì)方國(guó)家的住所或居所、受雇或從事業(yè)務(wù)的情況及其所負(fù)的納稅義務(wù)，并相應(yīng)查閱其所持有關(guān)本人身份的證件、護(hù)照和派其來(lái)華的公司企業(yè)單位所開(kāi)具的證件進(jìn)行判斷。一般可以暫予承認(rèn)，再視需要，有選擇、有重點(diǎn)地進(jìn)行查證或通過(guò)情報(bào)交換進(jìn)行了解。
第二，對(duì)個(gè)別情況不清，或者來(lái)自第三國(guó)或本身為第三國(guó)人、確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以要求其提供對(duì)方國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局開(kāi)具的負(fù)有居民納稅義務(wù)的證明。不能開(kāi)具證明的，不能享受稅收協(xié)定待遇。
第三，對(duì)同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的個(gè)人在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，有的列有判斷歸屬于哪一方居民的規(guī)則，有的只明確締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)通過(guò)協(xié)商，確定該人為本協(xié)定中締約國(guó)一方的居民。在執(zhí)行稅收協(xié)定的實(shí)際工作中，如遇有同時(shí)成為雙方居民的個(gè)人，雙方都要求對(duì)該個(gè)人的境外、境內(nèi)所得進(jìn)行征稅等問(wèn)題時(shí)，應(yīng)將該個(gè)人的職業(yè)、住所或居所以及其在對(duì)方國(guó)家所負(fù)納稅義務(wù)等詳細(xì)情況報(bào)送總局，由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對(duì)方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商解決。
對(duì)于雙重居民身份的協(xié)調(diào)，因締約國(guó)國(guó)別的不同，有較大的靈活性。以中外稅收協(xié)定為例，對(duì)于個(gè)人的雙重居民身份，中日、中法、個(gè)比等協(xié)定規(guī)范規(guī)定通過(guò)協(xié)商或協(xié)議解決，中英、中馬、中丹、中挪、中意、中捷等協(xié)定則按照兩個(gè)協(xié)定范本的判斷順序來(lái)確定。對(duì)于法人的雙重居民身份，協(xié)定有不同的處理方法——有的明確為以總機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，如中日、中德、中比等協(xié)定；有的明確為以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，如中英、中馬、中丹等協(xié)定；有的明確為通過(guò)協(xié)商解決，如中加、中新（新加坡）協(xié)定等。
為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達(dá)到既可以得到按照國(guó)內(nèi)法有益的稅收優(yōu)惠，又可以得到在雙邊稅收協(xié)定中所規(guī)定的減免稅優(yōu)惠，兩個(gè)稅收協(xié)定范本均提出可對(duì)某些特殊情況作出特殊規(guī)定，以防止稅收協(xié)定中人的適用范圍被濫用?！?992年經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》在人的適用范圍的注釋中加進(jìn)了有關(guān)基地公司（base company）和傳輸公司（conduit company）的內(nèi)容。這一變動(dòng)的背景是經(jīng)合發(fā)組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)于1987年發(fā)表的關(guān)于國(guó)際避稅與偷漏稅問(wèn)題的4個(gè)有關(guān)報(bào)告。報(bào)告指出，跨國(guó)公司的母公司常常在避稅港設(shè)立子公司（稅務(wù)界都稱之為基地公司），子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)留在帳上不分配，使母公司的所在國(guó)長(zhǎng)期收不到稅。報(bào)告還指出，有些非稅收協(xié)定國(guó)的納稅人，故意在有締約關(guān)系的第三國(guó)設(shè)立收支轉(zhuǎn)手性質(zhì)的傳輸公司，以謀取稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國(guó)采取措施，對(duì)基地公司故意把盈利累積起來(lái)、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來(lái)源國(guó)可采取詳查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國(guó)的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國(guó)的居民，則不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
2.稅種的范圍
兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)稅種的適用范圍也作了明確的定義。通常限于把足以引起締約國(guó)各方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種列為適用范圍。至于征稅主體是國(guó)家政府還是所屬地方當(dāng)局（州、區(qū)、省等），征稅方式是按直接征收還是源頭扣稅，是查實(shí)課征還是核定課征，抑或采取附加征收等，都與征稅客體無(wú)關(guān)，只要符合這兩類稅種，都可按照協(xié)定的有關(guān)條款執(zhí)行。
協(xié)定范本中的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅包含對(duì)全部所得和某項(xiàng)所得，對(duì)全部財(cái)產(chǎn)和某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)課征的稅收，包括對(duì)轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)取得的收益征收的稅收，對(duì)企業(yè)支付的工資和薪金總額征收的稅收以及對(duì)資本（財(cái)產(chǎn)）增值征收的稅收。由于各國(guó)的具體稅種不一，為了明確起見(jiàn)，通常采取以下兩種方法確定協(xié)定的具體稅種范圍：一是只按上述原則規(guī)定，然后再具體列示雙方各自適用于協(xié)定的現(xiàn)行征收的有關(guān)所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的各種稅。二是不作原則規(guī)定，直接列出締約國(guó)雙方適用于協(xié)定的現(xiàn)行稅種。就所得稅而言，既可以包括各國(guó)按綜合所得稅制設(shè)計(jì)的各種所得稅，也可以包括某些國(guó)家按分類或分項(xiàng)所得稅制設(shè)計(jì)的各種所得稅，還可以包括名稱不同但性質(zhì)屬于所得稅的其他稅種。值得注意的是，各國(guó)對(duì)所得或收益的征稅名稱并不完全一致。如對(duì)公司征收的所得稅，有的國(guó)家稱公司所得稅，有的國(guó)家稱公司稅，有的國(guó)家稱法人稅等。
因此，原則上各締約國(guó)在簽署協(xié)定時(shí)，應(yīng)列出適用協(xié)定的現(xiàn)行征收的所得稅清單。就一般財(cái)產(chǎn)稅而言，可以包括各國(guó)對(duì)跨國(guó)法人課征的資本稅和對(duì)跨國(guó)自然人課征的財(cái)產(chǎn)凈值稅、遺產(chǎn)稅以及屬于一般財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)而名稱各異的諸稅種在內(nèi)。近年來(lái)引起人們關(guān)注的是，很多國(guó)家開(kāi)征的社會(huì)保險(xiǎn)稅是否列為協(xié)定稅種的適用范圍。目前，社會(huì)保險(xiǎn)稅究竟屬于間接稅還是直接稅性質(zhì)，看法不盡一致。應(yīng)該認(rèn)為，由雇主繳納的那一部分，因?yàn)榭勺鳛槠髽I(yè)的費(fèi)用扣除，屬間接稅性質(zhì)，協(xié)定理應(yīng)不能適用；但由雇員繳納的那一部分，接近于個(gè)人所得稅性質(zhì)，如果協(xié)定不將其列入適用的稅種范圍，就有可能發(fā)生雙重征稅。事實(shí)上，有些國(guó)家已把社會(huì)保險(xiǎn)稅列入了稅收協(xié)定的稅種適用范圍。
在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，中方適用的稅種是個(gè)人所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、地方所得稅，日本適用的是所得稅、法人稅、居民稅，美國(guó)適用的是根據(jù)國(guó)內(nèi)收入法征收的聯(lián)邦所得稅，英國(guó)適用的是所得稅、公司稅，德國(guó)適用的是個(gè)人所得稅、公司所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅，俄羅斯適用的是企業(yè)及集團(tuán)利潤(rùn)稅、個(gè)人所得稅，新加坡適用的是所得稅。
由于各國(guó)的稅收制度總是處在不斷改革、調(diào)整和完善之中，不可能一成不變，因此，協(xié)定中的稅種適用范圍同樣適用于協(xié)定簽訂之日以后締約國(guó)各方由于國(guó)內(nèi)稅法變動(dòng)而增加或替代現(xiàn)行稅種的任何相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅種。這里的“實(shí)質(zhì)相似的稅種”是有一定約束的。首先，它指的是新增加或新出現(xiàn)的稅種；其次，新增加或新出現(xiàn)的稅種必須是協(xié)定所允許的與現(xiàn)行適用稅種“實(shí)質(zhì)相似的稅收”；最后，必須是一種稅收，而類似稅收課征方式的“費(fèi)”、“繳款”等，不能視為“實(shí)質(zhì)相似的稅收”。協(xié)定一般要求締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作的實(shí)質(zhì)變動(dòng)情況，即新增加或替代的稅種清單，隨時(shí)通知對(duì)方，以保證協(xié)定的稅種范圍具有準(zhǔn)確性和連續(xù)性。
協(xié)定的適用范圍
協(xié)定的適用范圍包括兩個(gè)方面：一是人的范圍，二是稅種的范圍。
1.人的范圍
任何國(guó)家簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，首先必須明確協(xié)定條款適用哪些納稅人。經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國(guó)的兩個(gè)協(xié)定范本都明確規(guī)定：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方居民的人?！倍愂諈f(xié)定適用的人，不僅是指跨國(guó)自然人，而且也包括跨國(guó)的法人。協(xié)定中的居民是指在一方或雙方的居住者。只要他們不屬于一方或雙方的居住者，就不能列入?yún)f(xié)定的使用范圍，也不能享受協(xié)定所規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠權(quán)利，這是采取戶籍標(biāo)準(zhǔn)行使居民管轄權(quán)的基本做法。對(duì)于少數(shù)仍采取國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家，一般可以在協(xié)定或協(xié)定的議定書(shū)中聲明，保留行使公民管轄權(quán)。例如，《中美稅收協(xié)定》就列入了“注冊(cè)所在地”的標(biāo)準(zhǔn)，凡是按美利堅(jiān)合眾國(guó)聯(lián)邦的法律或州的法律在美國(guó)注冊(cè)的公司，可以承認(rèn)其為美國(guó)的居民。如果該公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)設(shè)在第三國(guó)，根據(jù)中國(guó)同該第三國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，該公司同時(shí)為該第三國(guó)居民時(shí)，即可對(duì)該公司不視為美國(guó)的居民，不享受《中美稅收協(xié)定》的待遇。無(wú)論是外國(guó)居民來(lái)華投資和從事勞務(wù)，還是我國(guó)居民到境外投資和從事勞務(wù)，了解中外稅收協(xié)定所提供的協(xié)定待遇和享受稅收協(xié)定待遇所應(yīng)依循的程序制度，是十分重要的。
由于每個(gè)國(guó)家確定居民的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，協(xié)定對(duì)“居民”一語(yǔ)要做出定義解釋?！堵?lián)合國(guó)范本》和《經(jīng)合發(fā)組織范本》的定義是：“在本協(xié)定中‘締約國(guó)一方居民’是指按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。”也就是說(shuō)，要確定一個(gè)人是否是締約國(guó)一方的居民，只能依據(jù)該國(guó)法律，而不能依據(jù)締約國(guó)另一方或其他國(guó)家的法律來(lái)確定。例如，對(duì)于一個(gè)人是否為我國(guó)居民，應(yīng)以我國(guó)的法律規(guī)定來(lái)判斷，但在判斷來(lái)華的日本人是否為日本居民，則要適用日本的法律規(guī)定來(lái)判斷。對(duì)同時(shí)成為雙方居民的人，也要列入判定其歸屬于締約國(guó)一方的程序規(guī)則。這里要指出的是，即便是締約國(guó)居民，要享受稅收協(xié)定待遇，也并非是自動(dòng)的，不需辦理任何手續(xù)。大多數(shù)國(guó)家的通常做法是“先征后退”。即對(duì)納稅人的應(yīng)稅所得，無(wú)論該人是否來(lái)自稅收協(xié)定的國(guó)家和是否為該國(guó)的居民，都先按國(guó)內(nèi)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定征稅，然后由納稅人提出能夠證明其為締約國(guó)居民身份的申請(qǐng)表，經(jīng)稅務(wù)當(dāng)局審核認(rèn)定，再按稅收協(xié)定把多征的稅款退還給納稅人。
我國(guó)關(guān)于識(shí)別是否為對(duì)方國(guó)家居民和準(zhǔn)其享受稅收協(xié)定待遇的問(wèn)題，采取如下處理辦法：
（1）對(duì)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織判斷其是否為對(duì)方國(guó)家的居民，可以暫憑其辦理稅務(wù)登記時(shí)所填報(bào)的企業(yè)總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的情況，以及辦理工商登記時(shí)由該企業(yè)所在國(guó)的有關(guān)當(dāng)局出具的法人證書(shū)（副本）等進(jìn)行判斷。一般可以先予承認(rèn)，爾后再視需要，有選擇、有重點(diǎn)地進(jìn)行查證或通過(guò)情報(bào)交換進(jìn)行了解。對(duì)個(gè)別情況不清，確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以要求其提供該企業(yè)所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局出具的居民證明。不能提出證明的，不能享受稅收協(xié)定待遇。凡是在稅收協(xié)定中列有總機(jī)構(gòu)所在地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，在判斷其是否為我國(guó)居民時(shí)，只適用總機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)方適用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)；不能用對(duì)方實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，作為判斷我國(guó)居民的標(biāo)準(zhǔn)。
?。?）對(duì)個(gè)人判斷其是否為對(duì)方國(guó)家居民，依照稅收協(xié)定的規(guī)定，主要是以其住所、居所為準(zhǔn)。所謂住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所謂居所，是指短期停留并達(dá)到一定日期的所在地。在實(shí)際工作中，對(duì)來(lái)華從事工作、提供勞務(wù)的外籍人員是否屬于對(duì)方國(guó)家的居民，可以區(qū)別以下情況處理：
第一，由其自報(bào)在對(duì)方國(guó)家的住所或居所、受雇或從事業(yè)務(wù)的情況及其所負(fù)的納稅義務(wù)，并相應(yīng)查閱其所持有關(guān)本人身份的證件、護(hù)照和派其來(lái)華的公司企業(yè)單位所開(kāi)具的證件進(jìn)行判斷。一般可以暫予承認(rèn)，再視需要，有選擇、有重點(diǎn)地進(jìn)行查證或通過(guò)情報(bào)交換進(jìn)行了解。
第二，對(duì)個(gè)別情況不清，或者來(lái)自第三國(guó)或本身為第三國(guó)人、確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以要求其提供對(duì)方國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局開(kāi)具的負(fù)有居民納稅義務(wù)的證明。不能開(kāi)具證明的，不能享受稅收協(xié)定待遇。
第三，對(duì)同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的個(gè)人在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，有的列有判斷歸屬于哪一方居民的規(guī)則，有的只明確締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)通過(guò)協(xié)商，確定該人為本協(xié)定中締約國(guó)一方的居民。在執(zhí)行稅收協(xié)定的實(shí)際工作中，如遇有同時(shí)成為雙方居民的個(gè)人，雙方都要求對(duì)該個(gè)人的境外、境內(nèi)所得進(jìn)行征稅等問(wèn)題時(shí)，應(yīng)將該個(gè)人的職業(yè)、住所或居所以及其在對(duì)方國(guó)家所負(fù)納稅義務(wù)等詳細(xì)情況報(bào)送總局，由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對(duì)方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商解決。
對(duì)于雙重居民身份的協(xié)調(diào)，因締約國(guó)國(guó)別的不同，有較大的靈活性。以中外稅收協(xié)定為例，對(duì)于個(gè)人的雙重居民身份，中日、中法、個(gè)比等協(xié)定規(guī)范規(guī)定通過(guò)協(xié)商或協(xié)議解決，中英、中馬、中丹、中挪、中意、中捷等協(xié)定則按照兩個(gè)協(xié)定范本的判斷順序來(lái)確定。對(duì)于法人的雙重居民身份，協(xié)定有不同的處理方法——有的明確為以總機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，如中日、中德、中比等協(xié)定；有的明確為以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，如中英、中馬、中丹等協(xié)定；有的明確為通過(guò)協(xié)商解決，如中加、中新（新加坡）協(xié)定等。
為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達(dá)到既可以得到按照國(guó)內(nèi)法有益的稅收優(yōu)惠，又可以得到在雙邊稅收協(xié)定中所規(guī)定的減免稅優(yōu)惠，兩個(gè)稅收協(xié)定范本均提出可對(duì)某些特殊情況作出特殊規(guī)定，以防止稅收協(xié)定中人的適用范圍被濫用?！?992年經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》在人的適用范圍的注釋中加進(jìn)了有關(guān)基地公司（base company）和傳輸公司（conduit company）的內(nèi)容。這一變動(dòng)的背景是經(jīng)合發(fā)組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)于1987年發(fā)表的關(guān)于國(guó)際避稅與偷漏稅問(wèn)題的4個(gè)有關(guān)報(bào)告。報(bào)告指出，跨國(guó)公司的母公司常常在避稅港設(shè)立子公司（稅務(wù)界都稱之為基地公司），子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)留在帳上不分配，使母公司的所在國(guó)長(zhǎng)期收不到稅。報(bào)告還指出，有些非稅收協(xié)定國(guó)的納稅人，故意在有締約關(guān)系的第三國(guó)設(shè)立收支轉(zhuǎn)手性質(zhì)的傳輸公司，以謀取稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國(guó)采取措施，對(duì)基地公司故意把盈利累積起來(lái)、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來(lái)源國(guó)可采取詳查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國(guó)的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國(guó)的居民，則不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
2.稅種的范圍
兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)稅種的適用范圍也作了明確的定義。通常限于把足以引起締約國(guó)各方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種列為適用范圍。至于征稅主體是國(guó)家政府還是所屬地方當(dāng)局（州、區(qū)、省等），征稅方式是按直接征收還是源頭扣稅，是查實(shí)課征還是核定課征，抑或采取附加征收等，都與征稅客體無(wú)關(guān)，只要符合這兩類稅種，都可按照協(xié)定的有關(guān)條款執(zhí)行。
協(xié)定范本中的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅包含對(duì)全部所得和某項(xiàng)所得，對(duì)全部財(cái)產(chǎn)和某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)課征的稅收，包括對(duì)轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)取得的收益征收的稅收，對(duì)企業(yè)支付的工資和薪金總額征收的稅收以及對(duì)資本（財(cái)產(chǎn)）增值征收的稅收。由于各國(guó)的具體稅種不一，為了明確起見(jiàn)，通常采取以下兩種方法確定協(xié)定的具體稅種范圍：一是只按上述原則規(guī)定，然后再具體列示雙方各自適用于協(xié)定的現(xiàn)行征收的有關(guān)所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的各種稅。二是不作原則規(guī)定，直接列出締約國(guó)雙方適用于協(xié)定的現(xiàn)行稅種。就所得稅而言，既可以包括各國(guó)按綜合所得稅制設(shè)計(jì)的各種所得稅，也可以包括某些國(guó)家按分類或分項(xiàng)所得稅制設(shè)計(jì)的各種所得稅，還可以包括名稱不同但性質(zhì)屬于所得稅的其他稅種。值得注意的是，各國(guó)對(duì)所得或收益的征稅名稱并不完全一致。如對(duì)公司征收的所得稅，有的國(guó)家稱公司所得稅，有的國(guó)家稱公司稅，有的國(guó)家稱法人稅等。
因此，原則上各締約國(guó)在簽署協(xié)定時(shí)，應(yīng)列出適用協(xié)定的現(xiàn)行征收的所得稅清單。就一般財(cái)產(chǎn)稅而言，可以包括各國(guó)對(duì)跨國(guó)法人課征的資本稅和對(duì)跨國(guó)自然人課征的財(cái)產(chǎn)凈值稅、遺產(chǎn)稅以及屬于一般財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)而名稱各異的諸稅種在內(nèi)。近年來(lái)引起人們關(guān)注的是，很多國(guó)家開(kāi)征的社會(huì)保險(xiǎn)稅是否列為協(xié)定稅種的適用范圍。目前，社會(huì)保險(xiǎn)稅究竟屬于間接稅還是直接稅性質(zhì)，看法不盡一致。應(yīng)該認(rèn)為，由雇主繳納的那一部分，因?yàn)榭勺鳛槠髽I(yè)的費(fèi)用扣除，屬間接稅性質(zhì)，協(xié)定理應(yīng)不能適用；但由雇員繳納的那一部分，接近于個(gè)人所得稅性質(zhì)，如果協(xié)定不將其列入適用的稅種范圍，就有可能發(fā)生雙重征稅。事實(shí)上，有些國(guó)家已把社會(huì)保險(xiǎn)稅列入了稅收協(xié)定的稅種適用范圍。
在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，中方適用的稅種是個(gè)人所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、地方所得稅，日本適用的是所得稅、法人稅、居民稅，美國(guó)適用的是根據(jù)國(guó)內(nèi)收入法征收的聯(lián)邦所得稅，英國(guó)適用的是所得稅、公司稅，德國(guó)適用的是個(gè)人所得稅、公司所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅，俄羅斯適用的是企業(yè)及集團(tuán)利潤(rùn)稅、個(gè)人所得稅，新加坡適用的是所得稅。
由于各國(guó)的稅收制度總是處在不斷改革、調(diào)整和完善之中，不可能一成不變，因此，協(xié)定中的稅種適用范圍同樣適用于協(xié)定簽訂之日以后締約國(guó)各方由于國(guó)內(nèi)稅法變動(dòng)而增加或替代現(xiàn)行稅種的任何相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅種。這里的“實(shí)質(zhì)相似的稅種”是有一定約束的。首先，它指的是新增加或新出現(xiàn)的稅種；其次，新增加或新出現(xiàn)的稅種必須是協(xié)定所允許的與現(xiàn)行適用稅種“實(shí)質(zhì)相似的稅收”；最后，必須是一種稅收，而類似稅收課征方式的“費(fèi)”、“繳款”等，不能視為“實(shí)質(zhì)相似的稅收”。協(xié)定一般要求締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作的實(shí)質(zhì)變動(dòng)情況，即新增加或替代的稅種清單，隨時(shí)通知對(duì)方，以保證協(xié)定的稅種范圍具有準(zhǔn)確性和連續(xù)性。
推薦閱讀
相關(guān)資訊