避稅與反避稅——避免國際雙重征稅及稅收協(xié)定（1）
跨國從事經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、服務(wù)的法人和自然人，由于其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上國家，受兩個(gè)或兩個(gè)以上國家稅收管轄權(quán)的約束，因而很有可能負(fù)有雙重納稅義務(wù)，即不僅要向其母國納稅，而且還要向其收入來源國政府納稅。雙重課稅必然使跨國納稅人或有關(guān)各國政府的經(jīng)濟(jì)利益受到不同程度的損害。鑒于這種情況，各國紛紛采取避免對(duì)跨國納稅人的雙重征稅的措施。在實(shí)施和推廣避免國際重復(fù)課稅的方法，克服和消除跨國納稅人受雙重課稅影響的同時(shí)，也為跨國納稅人躲避跨國稅收創(chuàng)造了條件。就一般情況而言，凡是用于避免國際雙重課稅的方法，都可以用來回避跨國納稅義務(wù)，這就從客觀上為跨國納稅人實(shí)現(xiàn)其避稅愿望提供了方便。
為了使人們學(xué)會(huì)并利用這些國際上常用方法，達(dá)到有效地躲避跨國納稅義務(wù)的目的，必須先了解國際上避免雙重課稅方法本身。
1.避免國際雙重征稅的方法舉例
①豁免法。
豁免法又稱免稅法，即行使居民居住管轄權(quán)的國家對(duì)本國居民取得來自國外的所得免予征稅。它是以承認(rèn)非居住國（外國籍國）地域管轄權(quán)的獨(dú)占為前提的。
豁免法可以分為兩種形式：一種是“全部豁免”，即一國政府在向本國納稅人征稅時(shí)，將其被免稅的國外所得從其總所得中扣除，但對(duì)其國內(nèi)所得和某些不能豁免的國外所得征稅。另一種是“累進(jìn)豁免”，即行使居民居住管轄權(quán)的國家對(duì)居民國外的所得不予征稅，但它在決定對(duì)居民的國內(nèi)所得征稅所適用稅率時(shí)，有權(quán)將居民的國外所得加以綜合考慮。
例如：一居民取得了收入共20000元，其中在居住國所得為16000元，在國外來源國所得4000元；居住國實(shí)行累進(jìn)稅率，按規(guī)定所得20000元的稅率為40％，16000元為30％；來源國實(shí)行的是比例稅率為20％。
如果居住國與來源國之間沒有簽定避免國際雙重征稅協(xié)定，那么納稅額將是88 00元（20000×40％＋4000×20％）。
如果采用豁免法時(shí)，納稅情況如下：
第一，全部豁免時(shí)，居住國對(duì)國外的4000元所得不予考慮，對(duì)國內(nèi)的160 00元所得按30％征稅。
即：居住國稅收16000×30％＝4800（元）
來源國稅收4000×20％＝800（元）
居民納稅總額5600（元）
居住國放棄稅收8000－4800＝3200（元）
第二，累進(jìn)豁免時(shí)，居住國將國外的4000元所得與國內(nèi)的16000元所得合計(jì)為20000元，找出其適用稅率為40％，然后用40％的稅率乘以國內(nèi)所得16000元，求得該居民應(yīng)在國內(nèi)繳納的稅款。即：
居住國稅收16000×40％＝6400（元）
來源國稅收4000×20％＝800（元）
居民納稅總額7200（元）
居住國放棄稅收8000－6400＝1600（元）
從上述實(shí)例看，“全部豁免”是對(duì)本國居民的境外所得完全放棄管轄權(quán)，而“累進(jìn)豁免”則是對(duì)本國居民的境外所得有保留地放棄管轄權(quán)。但無論如何，只要該居民的海外的收入就會(huì)有更多的機(jī)會(huì)躲避國內(nèi)納稅義務(wù)，甚至全部豁免額都?xì)w納稅者本人。
?、诘置夥ā?br>
抵免法是行使居民居住管轄權(quán)的國家，對(duì)其居民取得的國內(nèi)和國外所得一律匯總征稅，但居住國允許居民將在國外向外國政府已納的稅額，在應(yīng)向本國繳納的稅額中予以扣除。抵免法又分為直接抵免和間接抵免。
直接抵免適用于自然人和總公司與分公司同是一個(gè)法人時(shí)的稅收抵免。假設(shè)居住國的一家總公司在外國的分公司與居住國的總公司之間的關(guān)系，根據(jù)法律規(guī)定，分公司不具有獨(dú)立的法人地位。因此，國外的分公司與居住國的總公司同屬于一個(gè)法人單位。其分公司向外國政府繳納的公司所得稅，必須視同總公司直接繳納。居住國允許總公司將分公司在外國繳納的所得稅額，從應(yīng)向本國繳納的總稅額中扣除，這種直接扣除方法，稱之為直接抵免。
間接抵免適用于母公司與子公司這兩個(gè)具有各自獨(dú)立地位的法人之間的抵免。假設(shè)居住國一家母公司在國外設(shè)立了一家分公司，根據(jù)法律規(guī)定，該母公司與其子公司均具有獨(dú)立的法人地位。因此，其子公司向外國政府繳納的所得稅，不能視為母公司直接繳納的稅收。所以，居住國按規(guī)定可以給予間接抵免，即母公司在向本國政府繳納所得稅時(shí)，可以將它從其外國子公司取得的股息中所含有的已向外國政府繳納的所得稅份額還原出來，在本國繳納稅額中予以扣除。
第一，直接抵免，又分為全額抵免和限額抵免。所謂全額抵免，就是行使居民居住管轄權(quán)的國家，將居民的國內(nèi)和國外所得匯總計(jì)算，允許居民將向外國政府繳納的稅額在應(yīng)向本國繳納的稅額中予以全部扣除。所謂限額抵免，也稱普通抵免，就是行使居民居住管轄權(quán)的國家，將居民的國內(nèi)和國外所得匯總計(jì)算，允許居民將其向外國政府繳納的稅額，在本國應(yīng)納的稅額內(nèi)抵免，但抵免額不得超過國外所得額按照本國稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。
例如：一居民取得總收入為20000元，其中居住國所得為16000元，在國外來源國所得為4000元；居住國家的稅率為30％；來源國家的稅率為20％（低于居住國稅率），或者為40％（高于居住國稅率）。如果在國際重復(fù)征稅的情況下，該居民稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)是6800元（2000＋3 0％＋4000＋20％），或者是7600元（2000×30％＋4000×4 0％）.
當(dāng)采用全額抵免時(shí)，居住國允許居民將在國外繳納的稅款在本國稅額中予以全部抵免。
居住國實(shí)行全額抵免，不管來源國稅率高低，均放棄對(duì)納稅人國外收入的征稅權(quán)利。
當(dāng)普通（限額）抵免時(shí)，居住國允許居民抵免的稅額最高不得超過外國所得額乘以本國稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。
由上述可知，當(dāng)外國稅率高于本國稅率時(shí)，采用限額抵免，居民在國外繳納的稅額，就會(huì)有一部分不能抵免。如本例當(dāng)外國稅率為40％，居民在國外已交納款16 00元，但本國政府的抵免限額為1200元，有400元超出限額，不準(zhǔn)抵免。這就是說，限額抵免只是在一定程度上起了緩和重復(fù)課稅的作用。對(duì)跨國避稅者來說，掌握直接抵免的具體作法有助于測(cè)度其可躲避國內(nèi)稅責(zé)的程度。
第二，間接抵免。
間接抵免就是國家在征稅時(shí)，允許母公司將從外國子公司取得的毛股息收入已納的外國企業(yè)所得稅，從應(yīng)向本國政府繳納的公司所得稅額中予以扣除。
間接抵免額＝母公司從其外國子公司取得毛股息／（1－外國公司的得稅率）×外國公司所得稅率
例：一個(gè)美國公司在國內(nèi)無所得，但從國外子公司獲得股息收入10000美元，扣除向外國政府繳納的預(yù)提稅1500美元后凈股息收入為8500美元。該公司希望保留這筆股息收入，要向美國政府繳納稅率為50％的所得稅款。若外國子公司所得稅率為40％，在只有直接抵免的情況下，其結(jié)果如下：
外國來源所得 10000美元
在美國的納稅義務(wù) 5000（10000×50％）
減外國稅收直接抵免 1500
應(yīng)付美國稅款 3500（5000－1500）
在有間接抵免的情況下，其結(jié)果如下：
外國股息所得按外國稅率還原：
10000÷（1－40％）＝16600（美元）
在美國應(yīng)納稅額：8300（16600×50％）
間接抵免額：6640（16600×40％）
應(yīng)付美國稅款160（8300－6640－1500）
可見，在僅有直接抵免的情況下，該美國公司要向本國政府繳納3500美元稅款，而在間接抵免情況下，該公司只須向本國政府繳納160美元的稅款。這對(duì)跨國納稅人來說，間接抵免和避稅效果已基本地趨于一致，對(duì)跨國納稅人有較大的吸引力。
當(dāng)然，實(shí)行間接抵免并非是無條件的，許多國家在實(shí)行該法時(shí)往往要附帶一些條件，如：要求本公司至少直接或間接地控制著被投資的外國公司的一定比例的股份；被投資的外國子公司，必須是從事積極性經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)。所謂積極性的經(jīng)營活動(dòng)，是指從事制造業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)、建筑業(yè)等經(jīng)營活動(dòng)。如果投資于從事消極性經(jīng)營活動(dòng)（如單純從事證券交易）的企業(yè)，則不能享受間接抵免的待遇；要求抵免的外國稅收必須相當(dāng)于本國的公司所得稅。除上述條件外，有些國家還規(guī)定，只有來自于與本國簽定了避免雙重征稅協(xié)定的國家的股息，才能予以間接抵免。這些條件對(duì)跨國納稅人來說并不算苛刻，在正常條件下還是比較容易實(shí)現(xiàn)的。
稅收饒讓下的抵免計(jì)算：
稅收饒讓的適用范圍通常涉及對(duì)預(yù)提稅的優(yōu)惠減免和營業(yè)所得稅的優(yōu)惠減免。在稅收饒讓條件下進(jìn)行抵免計(jì)算，關(guān)鍵是確定已繳外國稅額時(shí)，應(yīng)包括實(shí)際繳納的稅額和視同為已繳納的減免稅額兩部分。
稅收饒讓條件下的直接抵免：
例如，甲國某公司年獲所得20萬元，甲國稅率為40％，該公司在乙國的分公司同年獲所得10萬元，乙國稅率為30％，享受減半征收的稅收優(yōu)惠，向己國繳納所得稅額1.5萬元。當(dāng)甲國允許對(duì)乙國的稅收惠給予稅收饒讓時(shí)，抵免限額為4萬元（10萬元×40％），允許抵免的稅額3萬元（實(shí)繳乙國稅額1.5萬元＋視同乙繳乙國的減免稅額1.5萬元），甲國在稅收饒讓條件下，對(duì)該公司征稅9萬元［（20萬元＋10萬元）×40％－3萬元］。本例說明，乙國給予分公司的稅收減免額1.5萬元和實(shí)際征收的1.5萬元，都在甲國得到了減免。如果沒有稅收饒讓，該公司應(yīng)對(duì)甲、乙兩國共繳納稅款12萬元，由于稅收饒讓，該公司只繳納了10.5萬元，乙國減免稅優(yōu)惠1.5萬元落實(shí)到了該公司。
稅收饒讓條件下的間接抵免：
例如，甲國的某公司年獲所得20萬元，又收到乙國的子公司的股息3.5萬元，甲國稅率為40％，子公司同年獲得10萬元，乙國稅率為30％，享受減半征收所得稅的優(yōu)惠。
首先計(jì)算應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已繳所得稅額1.5萬元［（實(shí)繳稅額1.5萬元＋視同乙繳的減免稅額1.5萬元×股息3.5萬元／子公司稅后所得7萬元］。
應(yīng)并入母公司所得額的子公司所得額5萬元［3.5萬元／（1－30％］，抵免限額為2萬元（5萬元×40％）
其次確定允許抵免的稅額1.5萬元（抵免限額2萬元大于應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已納稅額1.5萬元）
最后計(jì)算甲國在稅收饒讓條件下應(yīng)對(duì)母公司征收的稅額8.5萬元［（2萬元＋5萬元）×40％－1.5萬元］。本例說明，在稅收饒讓條件下，甲國對(duì)母公司間接抵免的子公司已納乙國稅額1.5萬元中，包括了視同為已納稅款的減免稅額，使甲國對(duì)母公司征收的稅額8.5萬元，比不實(shí)行稅收饒讓少征收了0.75萬元（1.5萬元×3.5萬元／7萬元），這使己國的稅收優(yōu)惠落到了納稅人身上。
為了使人們學(xué)會(huì)并利用這些國際上常用方法，達(dá)到有效地躲避跨國納稅義務(wù)的目的，必須先了解國際上避免雙重課稅方法本身。
1.避免國際雙重征稅的方法舉例
①豁免法。
豁免法又稱免稅法，即行使居民居住管轄權(quán)的國家對(duì)本國居民取得來自國外的所得免予征稅。它是以承認(rèn)非居住國（外國籍國）地域管轄權(quán)的獨(dú)占為前提的。
豁免法可以分為兩種形式：一種是“全部豁免”，即一國政府在向本國納稅人征稅時(shí)，將其被免稅的國外所得從其總所得中扣除，但對(duì)其國內(nèi)所得和某些不能豁免的國外所得征稅。另一種是“累進(jìn)豁免”，即行使居民居住管轄權(quán)的國家對(duì)居民國外的所得不予征稅，但它在決定對(duì)居民的國內(nèi)所得征稅所適用稅率時(shí)，有權(quán)將居民的國外所得加以綜合考慮。
例如：一居民取得了收入共20000元，其中在居住國所得為16000元，在國外來源國所得4000元；居住國實(shí)行累進(jìn)稅率，按規(guī)定所得20000元的稅率為40％，16000元為30％；來源國實(shí)行的是比例稅率為20％。
如果居住國與來源國之間沒有簽定避免國際雙重征稅協(xié)定，那么納稅額將是88 00元（20000×40％＋4000×20％）。
如果采用豁免法時(shí)，納稅情況如下：
第一，全部豁免時(shí)，居住國對(duì)國外的4000元所得不予考慮，對(duì)國內(nèi)的160 00元所得按30％征稅。
即：居住國稅收16000×30％＝4800（元）
來源國稅收4000×20％＝800（元）
居民納稅總額5600（元）
居住國放棄稅收8000－4800＝3200（元）
第二，累進(jìn)豁免時(shí)，居住國將國外的4000元所得與國內(nèi)的16000元所得合計(jì)為20000元，找出其適用稅率為40％，然后用40％的稅率乘以國內(nèi)所得16000元，求得該居民應(yīng)在國內(nèi)繳納的稅款。即：
居住國稅收16000×40％＝6400（元）
來源國稅收4000×20％＝800（元）
居民納稅總額7200（元）
居住國放棄稅收8000－6400＝1600（元）
從上述實(shí)例看，“全部豁免”是對(duì)本國居民的境外所得完全放棄管轄權(quán)，而“累進(jìn)豁免”則是對(duì)本國居民的境外所得有保留地放棄管轄權(quán)。但無論如何，只要該居民的海外的收入就會(huì)有更多的機(jī)會(huì)躲避國內(nèi)納稅義務(wù)，甚至全部豁免額都?xì)w納稅者本人。
?、诘置夥ā?br>
抵免法是行使居民居住管轄權(quán)的國家，對(duì)其居民取得的國內(nèi)和國外所得一律匯總征稅，但居住國允許居民將在國外向外國政府已納的稅額，在應(yīng)向本國繳納的稅額中予以扣除。抵免法又分為直接抵免和間接抵免。
直接抵免適用于自然人和總公司與分公司同是一個(gè)法人時(shí)的稅收抵免。假設(shè)居住國的一家總公司在外國的分公司與居住國的總公司之間的關(guān)系，根據(jù)法律規(guī)定，分公司不具有獨(dú)立的法人地位。因此，國外的分公司與居住國的總公司同屬于一個(gè)法人單位。其分公司向外國政府繳納的公司所得稅，必須視同總公司直接繳納。居住國允許總公司將分公司在外國繳納的所得稅額，從應(yīng)向本國繳納的總稅額中扣除，這種直接扣除方法，稱之為直接抵免。
間接抵免適用于母公司與子公司這兩個(gè)具有各自獨(dú)立地位的法人之間的抵免。假設(shè)居住國一家母公司在國外設(shè)立了一家分公司，根據(jù)法律規(guī)定，該母公司與其子公司均具有獨(dú)立的法人地位。因此，其子公司向外國政府繳納的所得稅，不能視為母公司直接繳納的稅收。所以，居住國按規(guī)定可以給予間接抵免，即母公司在向本國政府繳納所得稅時(shí)，可以將它從其外國子公司取得的股息中所含有的已向外國政府繳納的所得稅份額還原出來，在本國繳納稅額中予以扣除。
第一，直接抵免，又分為全額抵免和限額抵免。所謂全額抵免，就是行使居民居住管轄權(quán)的國家，將居民的國內(nèi)和國外所得匯總計(jì)算，允許居民將向外國政府繳納的稅額在應(yīng)向本國繳納的稅額中予以全部扣除。所謂限額抵免，也稱普通抵免，就是行使居民居住管轄權(quán)的國家，將居民的國內(nèi)和國外所得匯總計(jì)算，允許居民將其向外國政府繳納的稅額，在本國應(yīng)納的稅額內(nèi)抵免，但抵免額不得超過國外所得額按照本國稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。
例如：一居民取得總收入為20000元，其中居住國所得為16000元，在國外來源國所得為4000元；居住國家的稅率為30％；來源國家的稅率為20％（低于居住國稅率），或者為40％（高于居住國稅率）。如果在國際重復(fù)征稅的情況下，該居民稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)是6800元（2000＋3 0％＋4000＋20％），或者是7600元（2000×30％＋4000×4 0％）.
當(dāng)采用全額抵免時(shí)，居住國允許居民將在國外繳納的稅款在本國稅額中予以全部抵免。
居住國實(shí)行全額抵免，不管來源國稅率高低，均放棄對(duì)納稅人國外收入的征稅權(quán)利。
當(dāng)普通（限額）抵免時(shí)，居住國允許居民抵免的稅額最高不得超過外國所得額乘以本國稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。
由上述可知，當(dāng)外國稅率高于本國稅率時(shí)，采用限額抵免，居民在國外繳納的稅額，就會(huì)有一部分不能抵免。如本例當(dāng)外國稅率為40％，居民在國外已交納款16 00元，但本國政府的抵免限額為1200元，有400元超出限額，不準(zhǔn)抵免。這就是說，限額抵免只是在一定程度上起了緩和重復(fù)課稅的作用。對(duì)跨國避稅者來說，掌握直接抵免的具體作法有助于測(cè)度其可躲避國內(nèi)稅責(zé)的程度。
第二，間接抵免。
間接抵免就是國家在征稅時(shí)，允許母公司將從外國子公司取得的毛股息收入已納的外國企業(yè)所得稅，從應(yīng)向本國政府繳納的公司所得稅額中予以扣除。
間接抵免額＝母公司從其外國子公司取得毛股息／（1－外國公司的得稅率）×外國公司所得稅率
例：一個(gè)美國公司在國內(nèi)無所得，但從國外子公司獲得股息收入10000美元，扣除向外國政府繳納的預(yù)提稅1500美元后凈股息收入為8500美元。該公司希望保留這筆股息收入，要向美國政府繳納稅率為50％的所得稅款。若外國子公司所得稅率為40％，在只有直接抵免的情況下，其結(jié)果如下：
外國來源所得 10000美元
在美國的納稅義務(wù) 5000（10000×50％）
減外國稅收直接抵免 1500
應(yīng)付美國稅款 3500（5000－1500）
在有間接抵免的情況下，其結(jié)果如下：
外國股息所得按外國稅率還原：
10000÷（1－40％）＝16600（美元）
在美國應(yīng)納稅額：8300（16600×50％）
間接抵免額：6640（16600×40％）
應(yīng)付美國稅款160（8300－6640－1500）
可見，在僅有直接抵免的情況下，該美國公司要向本國政府繳納3500美元稅款，而在間接抵免情況下，該公司只須向本國政府繳納160美元的稅款。這對(duì)跨國納稅人來說，間接抵免和避稅效果已基本地趨于一致，對(duì)跨國納稅人有較大的吸引力。
當(dāng)然，實(shí)行間接抵免并非是無條件的，許多國家在實(shí)行該法時(shí)往往要附帶一些條件，如：要求本公司至少直接或間接地控制著被投資的外國公司的一定比例的股份；被投資的外國子公司，必須是從事積極性經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)。所謂積極性的經(jīng)營活動(dòng)，是指從事制造業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)、建筑業(yè)等經(jīng)營活動(dòng)。如果投資于從事消極性經(jīng)營活動(dòng)（如單純從事證券交易）的企業(yè)，則不能享受間接抵免的待遇；要求抵免的外國稅收必須相當(dāng)于本國的公司所得稅。除上述條件外，有些國家還規(guī)定，只有來自于與本國簽定了避免雙重征稅協(xié)定的國家的股息，才能予以間接抵免。這些條件對(duì)跨國納稅人來說并不算苛刻，在正常條件下還是比較容易實(shí)現(xiàn)的。
稅收饒讓下的抵免計(jì)算：
稅收饒讓的適用范圍通常涉及對(duì)預(yù)提稅的優(yōu)惠減免和營業(yè)所得稅的優(yōu)惠減免。在稅收饒讓條件下進(jìn)行抵免計(jì)算，關(guān)鍵是確定已繳外國稅額時(shí)，應(yīng)包括實(shí)際繳納的稅額和視同為已繳納的減免稅額兩部分。
稅收饒讓條件下的直接抵免：
例如，甲國某公司年獲所得20萬元，甲國稅率為40％，該公司在乙國的分公司同年獲所得10萬元，乙國稅率為30％，享受減半征收的稅收優(yōu)惠，向己國繳納所得稅額1.5萬元。當(dāng)甲國允許對(duì)乙國的稅收惠給予稅收饒讓時(shí)，抵免限額為4萬元（10萬元×40％），允許抵免的稅額3萬元（實(shí)繳乙國稅額1.5萬元＋視同乙繳乙國的減免稅額1.5萬元），甲國在稅收饒讓條件下，對(duì)該公司征稅9萬元［（20萬元＋10萬元）×40％－3萬元］。本例說明，乙國給予分公司的稅收減免額1.5萬元和實(shí)際征收的1.5萬元，都在甲國得到了減免。如果沒有稅收饒讓，該公司應(yīng)對(duì)甲、乙兩國共繳納稅款12萬元，由于稅收饒讓，該公司只繳納了10.5萬元，乙國減免稅優(yōu)惠1.5萬元落實(shí)到了該公司。
稅收饒讓條件下的間接抵免：
例如，甲國的某公司年獲所得20萬元，又收到乙國的子公司的股息3.5萬元，甲國稅率為40％，子公司同年獲得10萬元，乙國稅率為30％，享受減半征收所得稅的優(yōu)惠。
首先計(jì)算應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已繳所得稅額1.5萬元［（實(shí)繳稅額1.5萬元＋視同乙繳的減免稅額1.5萬元×股息3.5萬元／子公司稅后所得7萬元］。
應(yīng)并入母公司所得額的子公司所得額5萬元［3.5萬元／（1－30％］，抵免限額為2萬元（5萬元×40％）
其次確定允許抵免的稅額1.5萬元（抵免限額2萬元大于應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已納稅額1.5萬元）
最后計(jì)算甲國在稅收饒讓條件下應(yīng)對(duì)母公司征收的稅額8.5萬元［（2萬元＋5萬元）×40％－1.5萬元］。本例說明，在稅收饒讓條件下，甲國對(duì)母公司間接抵免的子公司已納乙國稅額1.5萬元中，包括了視同為已納稅款的減免稅額，使甲國對(duì)母公司征收的稅額8.5萬元，比不實(shí)行稅收饒讓少征收了0.75萬元（1.5萬元×3.5萬元／7萬元），這使己國的稅收優(yōu)惠落到了納稅人身上。
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