避稅與反避稅——國(guó)際反避稅的一般慣例（2）
四、對(duì)應(yīng)稅所得進(jìn)行必要的調(diào)整
由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)扭曲了收入與費(fèi)用在有關(guān)國(guó)家的正常分配，從而使有關(guān)國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系產(chǎn)生矛盾。為此，1982年5月，聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司委員會(huì)制定了《跨國(guó)公司行為守則（草案）》，明確規(guī)定跨國(guó)公司必須尊重東道國(guó)的國(guó)家主權(quán)，接受東道國(guó)的管理和監(jiān)督。如因企業(yè)之間存在特殊關(guān)系（即關(guān)聯(lián)企業(yè)）而會(huì)計(jì)核算沒(méi)有正確反映發(fā)生在一國(guó)的應(yīng)稅所得額時(shí)，為了正確計(jì)算稅收，該國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局可以對(duì)該企業(yè)的應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以征稅。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所造成的應(yīng)稅所得不實(shí)，調(diào)整的依據(jù)是獨(dú)立企業(yè)之間交易的正常價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即所謂正常交易原則。
任何交易事項(xiàng)，都應(yīng)當(dāng)按順序采取市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、成本標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行合理核定價(jià)格。
1.市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)
市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是指國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，必須按照當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格作為其內(nèi)部交易價(jià)格，如果內(nèi)部交易價(jià)格不符合市場(chǎng)價(jià)格，都應(yīng)依此進(jìn)行調(diào)整。簡(jiǎn)言之，市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)就是按當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)鬲?dú)立競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間各交易的價(jià)格。
在市場(chǎng)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，謀求以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)解決收入和費(fèi)用分配的問(wèn)題，正是獨(dú)立核算原則的本來(lái)要求。按照獨(dú)立核算原則，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的交易往來(lái)中，必須把由相互進(jìn)行控制而起作用的因素（如特殊的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系）完全排除在外。
也就是說(shuō)，即完全以無(wú)關(guān)聯(lián)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)在市場(chǎng)上相互進(jìn)行類(lèi)似交易的市場(chǎng)價(jià)格，作為聯(lián)屬企業(yè)交易價(jià)格制定的標(biāo)準(zhǔn)。這種市場(chǎng)價(jià)格，首先應(yīng)該是轉(zhuǎn)出企業(yè)提供給其他并非處于相互控制下的獨(dú)立企業(yè)的同類(lèi)貨物、專(zhuān)利和技術(shù)等特許權(quán)、咨詢(xún)服務(wù)以及貸款等的市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率；其次，如果該轉(zhuǎn)出企業(yè)本身并無(wú)此種同種市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率，也可以是轉(zhuǎn)出企業(yè)所在地當(dāng)時(shí)的一般市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率。
市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)適用于聯(lián)屬企業(yè)之間的各種交易，如企業(yè)間內(nèi)部的有形財(cái)產(chǎn)銷(xiāo)售、貸款、勞務(wù)提供、財(cái)產(chǎn)租賃和無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。實(shí)行市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局，對(duì)聯(lián)屬企業(yè)相互間的交易定價(jià)，包括銷(xiāo)貨收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、勞務(wù)收入以及利息收入等各項(xiàng)主要業(yè)務(wù)收入的分配，都要用市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)去檢驗(yàn)、衡量。凡檢驗(yàn)結(jié)果不符合市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的，即聯(lián)屬企業(yè)間交易的訂價(jià)高于或低于市場(chǎng)價(jià)格，不管是轉(zhuǎn)出企業(yè)因超過(guò)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（即交易訂價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格）而使轉(zhuǎn)出國(guó)政府增加了財(cái)政收入，還是轉(zhuǎn)入企業(yè)因低于市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（即交易訂價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格）而使轉(zhuǎn)入國(guó)政府增加了財(cái)政收入，轉(zhuǎn)出國(guó)政府和轉(zhuǎn)入國(guó)政府的稅務(wù)當(dāng)局也都要按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)跨國(guó)收入和費(fèi)用進(jìn)行重新調(diào)整和分配。
例如，甲國(guó)制造母公司在乙國(guó)設(shè)立了子公司，甲國(guó)公司所得稅稅率為50％，乙國(guó)則為20％。甲國(guó)母公司把其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品以15萬(wàn)美元的轉(zhuǎn)讓價(jià)格銷(xiāo)售給乙國(guó)子公司。甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局檢查發(fā)現(xiàn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上同樣數(shù)量的該種產(chǎn)品成交價(jià)格是20萬(wàn)美元。這時(shí)，甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局就可以按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)加以調(diào)整糾正，向甲國(guó)母公司就調(diào)整后所增加的5萬(wàn)美元所得補(bǔ)征公司所得稅。
2.比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)
比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)一般適用于聯(lián)屬企業(yè)之間工業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的分配。它是市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的一種延伸。當(dāng)轉(zhuǎn)出企業(yè)和轉(zhuǎn)出企業(yè)所在地，當(dāng)時(shí)都沒(méi)有同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格作為分配標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可以采用比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)。
比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是一種倒推算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即通過(guò)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)倒算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格。它是以轉(zhuǎn)入企業(yè)的這批產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，減去它當(dāng)時(shí)本身的產(chǎn)品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)（即合理銷(xiāo)售毛利）后的價(jià)格，作為聯(lián)屬企業(yè)之間工業(yè)品銷(xiāo)售收入分配的標(biāo)準(zhǔn)。其計(jì)算公式為：
比照市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)入企業(yè)市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格×（1－合理毛利率）
其中，合理毛利率是以轉(zhuǎn)入企業(yè)所在地?zé)o關(guān)聯(lián)企業(yè)同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售毛利占其銷(xiāo)售價(jià)格的比例計(jì)算出來(lái)的。
例：2000納稅年度，甲國(guó)A公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，甲國(guó)公司所得稅稅率為34％，乙國(guó)所得稅稅率為17％，甲公司的汽車(chē)制造成本為每輛10萬(wàn)馬克，在甲國(guó)市場(chǎng)上尚未銷(xiāo)售過(guò)，現(xiàn)以每輛12萬(wàn)馬克作價(jià)銷(xiāo)售給乙國(guó)子公司一批汽車(chē)，乙國(guó)子公司最后以20萬(wàn)馬克的價(jià)格在當(dāng)?shù)爻鍪圻@批汽車(chē)。
這樣，甲國(guó)A公司銷(xiāo)售這批汽車(chē)的所得額為每輛2萬(wàn)馬克（12萬(wàn)－10萬(wàn)）；
乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)每輛為8萬(wàn)馬克（20萬(wàn)－12萬(wàn)）。
但是，這種企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部作價(jià)分配是不符合獨(dú)立核算原則的。根據(jù)乙國(guó)稅務(wù)當(dāng)局調(diào)查證明，當(dāng)?shù)責(zé)o關(guān)聯(lián)企業(yè)同類(lèi)汽車(chē)的銷(xiāo)售毛利率為20％，那么根據(jù)比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部甲國(guó)A公司向其乙國(guó)子公司銷(xiāo)售汽車(chē)的價(jià)格每輛應(yīng)調(diào)整為16萬(wàn)馬克［20萬(wàn)×（1－20％）］。
稅務(wù)當(dāng)局按照比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，即可認(rèn)定甲國(guó)A公司這批汽車(chē)的銷(xiāo)售收入，每輛應(yīng)按16萬(wàn)馬克進(jìn)行分配。
經(jīng)過(guò)調(diào)整分配后，甲國(guó)A公司取得利潤(rùn)每輛為6萬(wàn)馬克（16萬(wàn)－10萬(wàn)）；乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)為4萬(wàn)馬克（20萬(wàn)－16萬(wàn)）。
3.組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)
組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是指用成本加利潤(rùn)的方法，所組成的一種相當(dāng)于市場(chǎng)價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)確定聯(lián)屬企業(yè)之間某種交易的價(jià)格，并進(jìn)行分配。它要求聯(lián)屬企業(yè)要遵循正常的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如實(shí)記錄有關(guān)成本費(fèi)用，然后加上合理的利潤(rùn)作為聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部產(chǎn)品銷(xiāo)售收入分配的依據(jù)。其中合理的利潤(rùn)（率）是從國(guó)內(nèi)和國(guó)際貿(mào)易的情報(bào)資料中取得的。組成市場(chǎng)價(jià)格是一種運(yùn)用順?biāo)銉r(jià)格法計(jì)算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格。
組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的繼續(xù)延伸。它一般適用于既無(wú)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，又無(wú)比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，聯(lián)屬企業(yè)之間缺乏可比對(duì)象的某些工業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的分配。尤其是當(dāng)聯(lián)屬企業(yè)之間發(fā)生有關(guān)專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)和商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須收取一項(xiàng)符合獨(dú)立核算原則的特許權(quán)使用費(fèi)收入。由于無(wú)形資產(chǎn)種類(lèi)很多，而且所涉及的技術(shù)、性能、成本費(fèi)用和目標(biāo)效益等差異也比較大，從而常常缺乏有可比的同類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格或比照市場(chǎng)價(jià)格能夠作為分配的依據(jù)，也很難對(duì)其收費(fèi)依據(jù)作出統(tǒng)一的規(guī)定。因此，只能采用組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)。
具體來(lái)說(shuō)，組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)聯(lián)屬企業(yè)之間工業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的分配，要求以轉(zhuǎn)出企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的有關(guān)直接成本和間接成本，加上一個(gè)適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)（率），作為銷(xiāo)售收入分配的依據(jù)。計(jì)算公式為：
?。ㄞD(zhuǎn)出企業(yè)生產(chǎn)加工該產(chǎn)品的直接成本＋間接成本）÷（1－合理毛利率）
其中：1－合理毛利率＝合理生產(chǎn)費(fèi)用率
我們繼續(xù)拿前面比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)例來(lái)說(shuō)明，假定在既無(wú)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，又不能采用比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，甲國(guó)A汽車(chē)制造公司以成本價(jià)格（每輛10萬(wàn)馬克）銷(xiāo)售給乙國(guó)子公司，乙國(guó)子公司還是以20萬(wàn)馬克的價(jià)格在當(dāng)?shù)厥鄢鋈ァ?br>
這樣，這個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)過(guò)人為地作價(jià)分配，使甲國(guó)A公司銷(xiāo)售這批汽車(chē)的利潤(rùn)每輛為：10萬(wàn)－10萬(wàn)＝0萬(wàn)馬克；乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)每輛為：20萬(wàn)－10萬(wàn)＝10萬(wàn)馬克。但是甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，根據(jù)甲國(guó)市場(chǎng)資料，甲國(guó)A公司生產(chǎn)的這批汽車(chē)，一般的生產(chǎn)費(fèi)用率為64％，那么按照組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)甲國(guó)A公司銷(xiāo)售這批汽車(chē)的收入（價(jià)格）每輛應(yīng)調(diào)整為：
10÷64％＝15.625（萬(wàn)馬克）
稅務(wù)當(dāng)局按照組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，就可以認(rèn)定甲國(guó)A公司這批銷(xiāo)售收入，每輛應(yīng)按15.625萬(wàn)馬克進(jìn)行分配。
經(jīng)過(guò)調(diào)整分配后，甲國(guó)A公司取得利潤(rùn)每輛為：15.625－10＝5.625（萬(wàn)馬克）；乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)每輛為20－15.625＝4.375（萬(wàn)馬克）。
對(duì)于聯(lián)屬企業(yè)在轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)同樣要求以轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和發(fā)明該項(xiàng)技術(shù)的成本費(fèi)用，加上一個(gè)合理的利潤(rùn)，作為轉(zhuǎn)讓收入分配的依據(jù)，也可以用轉(zhuǎn)出企業(yè)的成本費(fèi)用，除以市場(chǎng)的一般費(fèi)用率（或1－合理利潤(rùn)率），作為無(wú)形資產(chǎn)的組成市場(chǎng)價(jià)格。其計(jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)的成本費(fèi)用÷合理費(fèi)用率
如果是同時(shí)轉(zhuǎn)讓給幾個(gè)企業(yè)，那么，還需要進(jìn)一步將成本費(fèi)用對(duì)幾個(gè)轉(zhuǎn)入企業(yè)進(jìn)行分?jǐn)?。其?jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)的成本費(fèi)用×分?jǐn)偮?#247;合理費(fèi)用率
如果是專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的特許使用，那么應(yīng)以轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)該項(xiàng)技術(shù)的成本費(fèi)用，除以有效年限，乘以轉(zhuǎn)讓使用年限，再加上合理的利潤(rùn)，作為轉(zhuǎn)讓收入分配的依據(jù)。其計(jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)的成本費(fèi)用×轉(zhuǎn)讓使用年限÷（合理費(fèi)用率×有效年限）
如果是把無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)特許幾個(gè)企業(yè)使用，還需要進(jìn)一步將成本費(fèi)用對(duì)幾個(gè)轉(zhuǎn)入企業(yè)進(jìn)行分?jǐn)?。其?jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)的成本費(fèi)用×轉(zhuǎn)讓使用年限×分?jǐn)偮?#247;（合理費(fèi)用率×有效年限）
例如：甲國(guó)A公司在乙國(guó)和丙國(guó)都設(shè)有子公司，甲國(guó)公司所得稅稅率為34％，乙國(guó)為17％，丙國(guó)為15％，A公司把一項(xiàng)新研究成的專(zhuān)利產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給乙國(guó)子公司和丙國(guó)子公司。
甲國(guó)A公司研制該項(xiàng)專(zhuān)利產(chǎn)品的成本費(fèi)用為15萬(wàn)馬克；技術(shù)的有效期限為12年；轉(zhuǎn)讓使用年限為6年；收取的特許權(quán)使用費(fèi)各為3萬(wàn)馬克。
根據(jù)甲國(guó)稅務(wù)局掌握的有關(guān)情況，該項(xiàng)技術(shù)的合理研究生產(chǎn)費(fèi)用率為80％，成本費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?0％，那么，按照組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，甲國(guó)A公司轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的使用費(fèi)收入應(yīng)調(diào)整為：
15萬(wàn)×6×50％÷（12×80％）＝46.875（萬(wàn)馬克）
對(duì)于上述計(jì)算結(jié)果，必要時(shí)還可參考轉(zhuǎn)讓的地理位置和范圍，轉(zhuǎn)讓對(duì)象的替代可能性和承讓人通過(guò)再轉(zhuǎn)讓可能取得的利潤(rùn)等因素加以適當(dāng)調(diào)整。
4.成本標(biāo)準(zhǔn)
成本標(biāo)準(zhǔn)是指按實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用作為分配標(biāo)準(zhǔn)。這是一種與前述三種性質(zhì)完全不同的分配標(biāo)難。它并不包括利潤(rùn)因素在內(nèi)，反映了聯(lián)屬企業(yè)之間的某種業(yè)務(wù)往來(lái)關(guān)系，而不是一般的商品交易關(guān)系。所以，成本標(biāo)準(zhǔn)一般只適用于聯(lián)屬企業(yè)之間非主要業(yè)務(wù)的費(fèi)用分配，以及一部分非商品業(yè)務(wù)收入的分配。非商品業(yè)務(wù)包括貸款、勞務(wù)提供和財(cái)產(chǎn)租賃等，這些非商品業(yè)務(wù)的相應(yīng)收入是利息收入、勞務(wù)收入和租賃收入等。聯(lián)屬企業(yè)之間主要業(yè)務(wù)的收入分配，以及商品銷(xiāo)售收入及與商品生產(chǎn)有密切聯(lián)系的特許權(quán)使用費(fèi)等收入的分配，則不適用成本標(biāo)準(zhǔn)，而只能適用市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)和組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)等包含有利潤(rùn)因素的分配標(biāo)準(zhǔn)。
成本標(biāo)準(zhǔn)要求轉(zhuǎn)出企業(yè)必須把與該項(xiàng)交易對(duì)象有關(guān)的成本費(fèi)用正確地記載在帳冊(cè)上，并以此為依據(jù)進(jìn)行分配。而該項(xiàng)交易又必須是與轉(zhuǎn)入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，并使轉(zhuǎn)入企業(yè)真正受益。
例如：甲國(guó)A公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，1998年A公司為其乙國(guó)子公司專(zhuān)門(mén)墊付的有關(guān)成本費(fèi)用如下：
A公司為其乙國(guó)子公司培訓(xùn)業(yè)務(wù)技術(shù)人員費(fèi)用5萬(wàn)馬克；
廣告費(fèi)0.7萬(wàn)馬克；
購(gòu)買(mǎi)器材所支付的運(yùn)雜保險(xiǎn)費(fèi)0.1萬(wàn)馬克；
調(diào)查原材料采購(gòu)和產(chǎn)品銷(xiāo)售的國(guó)際市場(chǎng)行情所支付的調(diào)查費(fèi)用0.8萬(wàn)美元；
為乙國(guó)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)聘請(qǐng)高級(jí)會(huì)計(jì)師花費(fèi)0.3萬(wàn)馬克；
向聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)外的銀行借入一筆貸款，年利為0.2萬(wàn)馬克，再轉(zhuǎn)貸給乙國(guó)子公司作為流動(dòng)資金；
為乙國(guó)子公司與其他外國(guó)公司的合同糾紛支付訴訟費(fèi)1.5萬(wàn)馬克。
按照成本標(biāo)準(zhǔn)，所有上述甲國(guó)A公司為乙國(guó)子公司墊付的這些費(fèi)用，都可以按帳面上實(shí)際記載的成本費(fèi)用額，分配給乙國(guó)子公司承擔(dān)。
但是，對(duì)于總公司或母公司的一般國(guó)際管理費(fèi)用，可否按照成本標(biāo)準(zhǔn)分配給它的外國(guó)分公司或子公司承擔(dān)的問(wèn)題，有關(guān)國(guó)家政府的觀點(diǎn)不盡一致。因?yàn)閲?guó)際管理費(fèi)用包括公司的董事和監(jiān)事的酬勞金和車(chē)旅費(fèi)、公司職員的工資薪金以及科研支出等。從總公司或母公司所在國(guó)政府來(lái)看，認(rèn)為這些管理費(fèi)用的受益者，不僅限于總公司或母公司本身，而且還包括它的外國(guó)分公司或子公司在內(nèi)，從而應(yīng)由總公司或母公司與其外國(guó)分公司或子公司共同承擔(dān)這些管理費(fèi)用。而分公司或子公司所在國(guó)政府則認(rèn)為，這些管理費(fèi)用與設(shè)在其國(guó)內(nèi)的公司并不直接有關(guān)，這些管理費(fèi)用應(yīng)由總公司或母公司單獨(dú)承擔(dān)，而不應(yīng)分?jǐn)偨o分公司或子公司。所以，對(duì)于國(guó)際管理費(fèi)用必須通過(guò)有關(guān)國(guó)家政府間的協(xié)商，或由轉(zhuǎn)入國(guó)政府單方面作出規(guī)定，在明確應(yīng)該符合一定的條件下，準(zhǔn)許按成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
按照國(guó)際慣例，對(duì)于總公司或母公司的國(guó)際管理費(fèi)用，按成本法進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，必須滿(mǎn)足下列條件：
第一，轉(zhuǎn)出管理費(fèi)用的總公司或母公司應(yīng)純屬管理性質(zhì)機(jī)構(gòu)，而并不是直接對(duì)外營(yíng)業(yè)的機(jī)構(gòu)；
第二，轉(zhuǎn)出的管理費(fèi)用必須與轉(zhuǎn)入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)；
第三，其他單獨(dú)為轉(zhuǎn)入企業(yè)提供服務(wù)所發(fā)生或墊付的管理費(fèi)用。
對(duì)于母公司作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的控制機(jī)構(gòu)，以及對(duì)外國(guó)子公司有控制權(quán)的股東所進(jìn)行的與其職能有關(guān)的活動(dòng)而產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)屬母公司的費(fèi)用，不得向其子公司計(jì)取勞務(wù)收入，也不得以補(bǔ)償成本的名義把費(fèi)用分?jǐn)偨o子公司。對(duì)于母公司向子公司提供某項(xiàng)勞務(wù)而計(jì)取勞務(wù)收入后，要防止它向子公司銷(xiāo)貨時(shí)，又把此項(xiàng)勞務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偨o子公司。對(duì)于母公司從事的有利于聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)和各個(gè)單位的一些勞務(wù)，如母公司的研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，母公司對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)。生產(chǎn)、銷(xiāo)售等工作所花費(fèi)的勞務(wù)費(fèi)用，由于各聯(lián)屬企業(yè)的結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)之間的關(guān)系不同，以及各聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所采用的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ú煌詰?yīng)該由各有關(guān)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商解決。
至于對(duì)聯(lián)屬企業(yè)之間發(fā)生的某些非商品業(yè)務(wù)往來(lái)的收入，則要區(qū)別不同情況，以確定是否適用成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。例如，甲國(guó)母公司將本身所有的機(jī)器設(shè)備等有形財(cái)產(chǎn)租給它的乙國(guó)子公司所收取的租賃收入，如果出租者（母公司）或承租者（子公司）有一方是專(zhuān)業(yè)租賃公司，那么，必須按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，即按照含有利潤(rùn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)取租賃收入。否則，一般應(yīng)按成本標(biāo)準(zhǔn)分配。又如，甲國(guó)母公司向乙國(guó)子公司提供咨詢(xún)服務(wù)收取的勞務(wù)收入，如果提供的勞務(wù)，是該項(xiàng)勞務(wù)提供企業(yè)（甲國(guó)母公司）或接受企業(yè)（乙國(guó)子公司）的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，那就必須按含利潤(rùn)的價(jià)格計(jì)算勞務(wù)收入，即必須按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。如果該母公司不是主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，那么，它就可以按照成本費(fèi)用，確定向其乙國(guó)子公司的收費(fèi)，即按照成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
上述幾種標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的應(yīng)稅所得調(diào)整的一般方法。由于商品、交易、價(jià)格的復(fù)雜性，調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅所得時(shí)往往非常困難。許多國(guó)家都有各自的具體規(guī)定，概括起來(lái)，通常有以下三種做法：一是按交易項(xiàng)目調(diào)整，即對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易事項(xiàng)進(jìn)行逐筆審查，符合正常交易價(jià)格的不調(diào)，不符合的要調(diào)到正常交易價(jià)格的水平；二是對(duì)某些交易項(xiàng)目的收付定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行“安全港規(guī)則”，比如貸款利率允許按市場(chǎng)平均利率上下浮動(dòng)20％，非專(zhuān)業(yè)勞務(wù)允許按成本收費(fèi)，加工訂貨規(guī)定工繳費(fèi)統(tǒng)一比率等；三是按總利潤(rùn)進(jìn)行合理分配，即從企業(yè)集團(tuán)的整體利潤(rùn)的分配水平進(jìn)行考察，低于合理平均利潤(rùn)率的予以調(diào)高。許多國(guó)家在實(shí)踐中都采用“合理的利潤(rùn)率”作為核定關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)稅所得的依據(jù)。由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核稅的辦法來(lái)調(diào)整應(yīng)稅所得已成趨勢(shì)。這種辦法的實(shí)施，無(wú)疑大大緩和了避稅活動(dòng)。
五、逆向避稅的防范
一般國(guó)際避稅是利用各國(guó)稅收法規(guī)的差異性和漏洞來(lái)進(jìn)行的，也就是說(shuō)稅收方面的原因是其基本原因。而逆向避稅的客觀原因主要是非稅收方面的，其形成的原因大致有三項(xiàng)。
第一，企業(yè)管理不健全。一般來(lái)說(shuō)，在合營(yíng)企業(yè)中，利用外方合營(yíng)者熟悉市場(chǎng)行情和業(yè)務(wù)水平較高的優(yōu)勢(shì)，有利于本企業(yè)的發(fā)展。但必須清醒地認(rèn)識(shí)到，如果在進(jìn)出口這兩個(gè)重要的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上完全放權(quán)于外方，而不建立有效的約束機(jī)制，必然導(dǎo)致外方純粹圖謀自身利益。
第二，國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)不完善或不合理。如國(guó)家采取嚴(yán)厲的外匯管制措施，限制了跨國(guó)納稅人實(shí)現(xiàn)資本余缺的調(diào)劑。
第三，政局動(dòng)蕩或政策不穩(wěn)定。
為了避免和防范逆向避稅，根據(jù)逆向避稅形成的原因來(lái)對(duì)癥下藥。
①稅務(wù)機(jī)關(guān)積極促進(jìn)本國(guó)合營(yíng)者參與合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和決策，增強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)管理能力，主動(dòng)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，建立和完善對(duì)外方合營(yíng)者的制約機(jī)制，使外方真正形成利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共當(dāng)?shù)挠^念，從而消除這種逆向避稅。
?、诜e極創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，使跨國(guó)納稅人能夠合法經(jīng)營(yíng)，并能夠以正當(dāng)方式直接地實(shí)現(xiàn)其必需的經(jīng)營(yíng)策略，如盡可能放寬對(duì)外來(lái)投資者的外匯管制等，使跨國(guó)納稅人能直接實(shí)行資本轉(zhuǎn)移，既消除逆向避稅活動(dòng)，也給本國(guó)帶來(lái)更多的稅收收入。
③盡可能保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，保持國(guó)家政局穩(wěn)定，增強(qiáng)外國(guó)投資者的信心，消除預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的各種因素，這也是防止跨國(guó)納稅人逆向避稅的一個(gè)重要方面。
此外，防止逆向避稅，還應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際合作。這對(duì)于那些稅率較低、稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家和地區(qū)，尤其是發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，更為重要。
由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)扭曲了收入與費(fèi)用在有關(guān)國(guó)家的正常分配，從而使有關(guān)國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系產(chǎn)生矛盾。為此，1982年5月，聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司委員會(huì)制定了《跨國(guó)公司行為守則（草案）》，明確規(guī)定跨國(guó)公司必須尊重東道國(guó)的國(guó)家主權(quán)，接受東道國(guó)的管理和監(jiān)督。如因企業(yè)之間存在特殊關(guān)系（即關(guān)聯(lián)企業(yè)）而會(huì)計(jì)核算沒(méi)有正確反映發(fā)生在一國(guó)的應(yīng)稅所得額時(shí)，為了正確計(jì)算稅收，該國(guó)的稅務(wù)主管當(dāng)局可以對(duì)該企業(yè)的應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以征稅。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所造成的應(yīng)稅所得不實(shí)，調(diào)整的依據(jù)是獨(dú)立企業(yè)之間交易的正常價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即所謂正常交易原則。
任何交易事項(xiàng)，都應(yīng)當(dāng)按順序采取市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、成本標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行合理核定價(jià)格。
1.市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)
市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是指國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，必須按照當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格作為其內(nèi)部交易價(jià)格，如果內(nèi)部交易價(jià)格不符合市場(chǎng)價(jià)格，都應(yīng)依此進(jìn)行調(diào)整。簡(jiǎn)言之，市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)就是按當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)鬲?dú)立競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間各交易的價(jià)格。
在市場(chǎng)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，謀求以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)解決收入和費(fèi)用分配的問(wèn)題，正是獨(dú)立核算原則的本來(lái)要求。按照獨(dú)立核算原則，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的交易往來(lái)中，必須把由相互進(jìn)行控制而起作用的因素（如特殊的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系）完全排除在外。
也就是說(shuō)，即完全以無(wú)關(guān)聯(lián)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)在市場(chǎng)上相互進(jìn)行類(lèi)似交易的市場(chǎng)價(jià)格，作為聯(lián)屬企業(yè)交易價(jià)格制定的標(biāo)準(zhǔn)。這種市場(chǎng)價(jià)格，首先應(yīng)該是轉(zhuǎn)出企業(yè)提供給其他并非處于相互控制下的獨(dú)立企業(yè)的同類(lèi)貨物、專(zhuān)利和技術(shù)等特許權(quán)、咨詢(xún)服務(wù)以及貸款等的市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率；其次，如果該轉(zhuǎn)出企業(yè)本身并無(wú)此種同種市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率，也可以是轉(zhuǎn)出企業(yè)所在地當(dāng)時(shí)的一般市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率。
市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)適用于聯(lián)屬企業(yè)之間的各種交易，如企業(yè)間內(nèi)部的有形財(cái)產(chǎn)銷(xiāo)售、貸款、勞務(wù)提供、財(cái)產(chǎn)租賃和無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。實(shí)行市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局，對(duì)聯(lián)屬企業(yè)相互間的交易定價(jià)，包括銷(xiāo)貨收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、勞務(wù)收入以及利息收入等各項(xiàng)主要業(yè)務(wù)收入的分配，都要用市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)去檢驗(yàn)、衡量。凡檢驗(yàn)結(jié)果不符合市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的，即聯(lián)屬企業(yè)間交易的訂價(jià)高于或低于市場(chǎng)價(jià)格，不管是轉(zhuǎn)出企業(yè)因超過(guò)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（即交易訂價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格）而使轉(zhuǎn)出國(guó)政府增加了財(cái)政收入，還是轉(zhuǎn)入企業(yè)因低于市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)（即交易訂價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格）而使轉(zhuǎn)入國(guó)政府增加了財(cái)政收入，轉(zhuǎn)出國(guó)政府和轉(zhuǎn)入國(guó)政府的稅務(wù)當(dāng)局也都要按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)跨國(guó)收入和費(fèi)用進(jìn)行重新調(diào)整和分配。
例如，甲國(guó)制造母公司在乙國(guó)設(shè)立了子公司，甲國(guó)公司所得稅稅率為50％，乙國(guó)則為20％。甲國(guó)母公司把其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品以15萬(wàn)美元的轉(zhuǎn)讓價(jià)格銷(xiāo)售給乙國(guó)子公司。甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局檢查發(fā)現(xiàn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上同樣數(shù)量的該種產(chǎn)品成交價(jià)格是20萬(wàn)美元。這時(shí)，甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局就可以按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)加以調(diào)整糾正，向甲國(guó)母公司就調(diào)整后所增加的5萬(wàn)美元所得補(bǔ)征公司所得稅。
2.比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)
比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)一般適用于聯(lián)屬企業(yè)之間工業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的分配。它是市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的一種延伸。當(dāng)轉(zhuǎn)出企業(yè)和轉(zhuǎn)出企業(yè)所在地，當(dāng)時(shí)都沒(méi)有同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格作為分配標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可以采用比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)。
比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是一種倒推算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，即通過(guò)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)倒算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格。它是以轉(zhuǎn)入企業(yè)的這批產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，減去它當(dāng)時(shí)本身的產(chǎn)品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)（即合理銷(xiāo)售毛利）后的價(jià)格，作為聯(lián)屬企業(yè)之間工業(yè)品銷(xiāo)售收入分配的標(biāo)準(zhǔn)。其計(jì)算公式為：
比照市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)入企業(yè)市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格×（1－合理毛利率）
其中，合理毛利率是以轉(zhuǎn)入企業(yè)所在地?zé)o關(guān)聯(lián)企業(yè)同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售毛利占其銷(xiāo)售價(jià)格的比例計(jì)算出來(lái)的。
例：2000納稅年度，甲國(guó)A公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，甲國(guó)公司所得稅稅率為34％，乙國(guó)所得稅稅率為17％，甲公司的汽車(chē)制造成本為每輛10萬(wàn)馬克，在甲國(guó)市場(chǎng)上尚未銷(xiāo)售過(guò)，現(xiàn)以每輛12萬(wàn)馬克作價(jià)銷(xiāo)售給乙國(guó)子公司一批汽車(chē)，乙國(guó)子公司最后以20萬(wàn)馬克的價(jià)格在當(dāng)?shù)爻鍪圻@批汽車(chē)。
這樣，甲國(guó)A公司銷(xiāo)售這批汽車(chē)的所得額為每輛2萬(wàn)馬克（12萬(wàn)－10萬(wàn)）；
乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)每輛為8萬(wàn)馬克（20萬(wàn)－12萬(wàn)）。
但是，這種企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部作價(jià)分配是不符合獨(dú)立核算原則的。根據(jù)乙國(guó)稅務(wù)當(dāng)局調(diào)查證明，當(dāng)?shù)責(zé)o關(guān)聯(lián)企業(yè)同類(lèi)汽車(chē)的銷(xiāo)售毛利率為20％，那么根據(jù)比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部甲國(guó)A公司向其乙國(guó)子公司銷(xiāo)售汽車(chē)的價(jià)格每輛應(yīng)調(diào)整為16萬(wàn)馬克［20萬(wàn)×（1－20％）］。
稅務(wù)當(dāng)局按照比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，即可認(rèn)定甲國(guó)A公司這批汽車(chē)的銷(xiāo)售收入，每輛應(yīng)按16萬(wàn)馬克進(jìn)行分配。
經(jīng)過(guò)調(diào)整分配后，甲國(guó)A公司取得利潤(rùn)每輛為6萬(wàn)馬克（16萬(wàn)－10萬(wàn)）；乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)為4萬(wàn)馬克（20萬(wàn)－16萬(wàn)）。
3.組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)
組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是指用成本加利潤(rùn)的方法，所組成的一種相當(dāng)于市場(chǎng)價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)確定聯(lián)屬企業(yè)之間某種交易的價(jià)格，并進(jìn)行分配。它要求聯(lián)屬企業(yè)要遵循正常的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如實(shí)記錄有關(guān)成本費(fèi)用，然后加上合理的利潤(rùn)作為聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部產(chǎn)品銷(xiāo)售收入分配的依據(jù)。其中合理的利潤(rùn)（率）是從國(guó)內(nèi)和國(guó)際貿(mào)易的情報(bào)資料中取得的。組成市場(chǎng)價(jià)格是一種運(yùn)用順?biāo)銉r(jià)格法計(jì)算出來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格。
組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)是市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的繼續(xù)延伸。它一般適用于既無(wú)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，又無(wú)比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，聯(lián)屬企業(yè)之間缺乏可比對(duì)象的某些工業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的分配。尤其是當(dāng)聯(lián)屬企業(yè)之間發(fā)生有關(guān)專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)和商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須收取一項(xiàng)符合獨(dú)立核算原則的特許權(quán)使用費(fèi)收入。由于無(wú)形資產(chǎn)種類(lèi)很多，而且所涉及的技術(shù)、性能、成本費(fèi)用和目標(biāo)效益等差異也比較大，從而常常缺乏有可比的同類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格或比照市場(chǎng)價(jià)格能夠作為分配的依據(jù)，也很難對(duì)其收費(fèi)依據(jù)作出統(tǒng)一的規(guī)定。因此，只能采用組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)。
具體來(lái)說(shuō)，組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)聯(lián)屬企業(yè)之間工業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的分配，要求以轉(zhuǎn)出企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品的有關(guān)直接成本和間接成本，加上一個(gè)適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)（率），作為銷(xiāo)售收入分配的依據(jù)。計(jì)算公式為：
?。ㄞD(zhuǎn)出企業(yè)生產(chǎn)加工該產(chǎn)品的直接成本＋間接成本）÷（1－合理毛利率）
其中：1－合理毛利率＝合理生產(chǎn)費(fèi)用率
我們繼續(xù)拿前面比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)例來(lái)說(shuō)明，假定在既無(wú)市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，又不能采用比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，甲國(guó)A汽車(chē)制造公司以成本價(jià)格（每輛10萬(wàn)馬克）銷(xiāo)售給乙國(guó)子公司，乙國(guó)子公司還是以20萬(wàn)馬克的價(jià)格在當(dāng)?shù)厥鄢鋈ァ?br>
這樣，這個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)過(guò)人為地作價(jià)分配，使甲國(guó)A公司銷(xiāo)售這批汽車(chē)的利潤(rùn)每輛為：10萬(wàn)－10萬(wàn)＝0萬(wàn)馬克；乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)每輛為：20萬(wàn)－10萬(wàn)＝10萬(wàn)馬克。但是甲國(guó)稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，根據(jù)甲國(guó)市場(chǎng)資料，甲國(guó)A公司生產(chǎn)的這批汽車(chē)，一般的生產(chǎn)費(fèi)用率為64％，那么按照組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)甲國(guó)A公司銷(xiāo)售這批汽車(chē)的收入（價(jià)格）每輛應(yīng)調(diào)整為：
10÷64％＝15.625（萬(wàn)馬克）
稅務(wù)當(dāng)局按照組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，就可以認(rèn)定甲國(guó)A公司這批銷(xiāo)售收入，每輛應(yīng)按15.625萬(wàn)馬克進(jìn)行分配。
經(jīng)過(guò)調(diào)整分配后，甲國(guó)A公司取得利潤(rùn)每輛為：15.625－10＝5.625（萬(wàn)馬克）；乙國(guó)子公司取得利潤(rùn)每輛為20－15.625＝4.375（萬(wàn)馬克）。
對(duì)于聯(lián)屬企業(yè)在轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)同樣要求以轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和發(fā)明該項(xiàng)技術(shù)的成本費(fèi)用，加上一個(gè)合理的利潤(rùn)，作為轉(zhuǎn)讓收入分配的依據(jù)，也可以用轉(zhuǎn)出企業(yè)的成本費(fèi)用，除以市場(chǎng)的一般費(fèi)用率（或1－合理利潤(rùn)率），作為無(wú)形資產(chǎn)的組成市場(chǎng)價(jià)格。其計(jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)的成本費(fèi)用÷合理費(fèi)用率
如果是同時(shí)轉(zhuǎn)讓給幾個(gè)企業(yè)，那么，還需要進(jìn)一步將成本費(fèi)用對(duì)幾個(gè)轉(zhuǎn)入企業(yè)進(jìn)行分?jǐn)?。其?jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)的成本費(fèi)用×分?jǐn)偮?#247;合理費(fèi)用率
如果是專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的特許使用，那么應(yīng)以轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)該項(xiàng)技術(shù)的成本費(fèi)用，除以有效年限，乘以轉(zhuǎn)讓使用年限，再加上合理的利潤(rùn)，作為轉(zhuǎn)讓收入分配的依據(jù)。其計(jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)研究和生產(chǎn)的成本費(fèi)用×轉(zhuǎn)讓使用年限÷（合理費(fèi)用率×有效年限）
如果是把無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)特許幾個(gè)企業(yè)使用，還需要進(jìn)一步將成本費(fèi)用對(duì)幾個(gè)轉(zhuǎn)入企業(yè)進(jìn)行分?jǐn)?。其?jì)算公式為：
無(wú)形資產(chǎn)組成市場(chǎng)價(jià)格＝轉(zhuǎn)出企業(yè)的成本費(fèi)用×轉(zhuǎn)讓使用年限×分?jǐn)偮?#247;（合理費(fèi)用率×有效年限）
例如：甲國(guó)A公司在乙國(guó)和丙國(guó)都設(shè)有子公司，甲國(guó)公司所得稅稅率為34％，乙國(guó)為17％，丙國(guó)為15％，A公司把一項(xiàng)新研究成的專(zhuān)利產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給乙國(guó)子公司和丙國(guó)子公司。
甲國(guó)A公司研制該項(xiàng)專(zhuān)利產(chǎn)品的成本費(fèi)用為15萬(wàn)馬克；技術(shù)的有效期限為12年；轉(zhuǎn)讓使用年限為6年；收取的特許權(quán)使用費(fèi)各為3萬(wàn)馬克。
根據(jù)甲國(guó)稅務(wù)局掌握的有關(guān)情況，該項(xiàng)技術(shù)的合理研究生產(chǎn)費(fèi)用率為80％，成本費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?0％，那么，按照組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)，甲國(guó)A公司轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的使用費(fèi)收入應(yīng)調(diào)整為：
15萬(wàn)×6×50％÷（12×80％）＝46.875（萬(wàn)馬克）
對(duì)于上述計(jì)算結(jié)果，必要時(shí)還可參考轉(zhuǎn)讓的地理位置和范圍，轉(zhuǎn)讓對(duì)象的替代可能性和承讓人通過(guò)再轉(zhuǎn)讓可能取得的利潤(rùn)等因素加以適當(dāng)調(diào)整。
4.成本標(biāo)準(zhǔn)
成本標(biāo)準(zhǔn)是指按實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用作為分配標(biāo)準(zhǔn)。這是一種與前述三種性質(zhì)完全不同的分配標(biāo)難。它并不包括利潤(rùn)因素在內(nèi)，反映了聯(lián)屬企業(yè)之間的某種業(yè)務(wù)往來(lái)關(guān)系，而不是一般的商品交易關(guān)系。所以，成本標(biāo)準(zhǔn)一般只適用于聯(lián)屬企業(yè)之間非主要業(yè)務(wù)的費(fèi)用分配，以及一部分非商品業(yè)務(wù)收入的分配。非商品業(yè)務(wù)包括貸款、勞務(wù)提供和財(cái)產(chǎn)租賃等，這些非商品業(yè)務(wù)的相應(yīng)收入是利息收入、勞務(wù)收入和租賃收入等。聯(lián)屬企業(yè)之間主要業(yè)務(wù)的收入分配，以及商品銷(xiāo)售收入及與商品生產(chǎn)有密切聯(lián)系的特許權(quán)使用費(fèi)等收入的分配，則不適用成本標(biāo)準(zhǔn)，而只能適用市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)、比照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)和組成市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)等包含有利潤(rùn)因素的分配標(biāo)準(zhǔn)。
成本標(biāo)準(zhǔn)要求轉(zhuǎn)出企業(yè)必須把與該項(xiàng)交易對(duì)象有關(guān)的成本費(fèi)用正確地記載在帳冊(cè)上，并以此為依據(jù)進(jìn)行分配。而該項(xiàng)交易又必須是與轉(zhuǎn)入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，并使轉(zhuǎn)入企業(yè)真正受益。
例如：甲國(guó)A公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，1998年A公司為其乙國(guó)子公司專(zhuān)門(mén)墊付的有關(guān)成本費(fèi)用如下：
A公司為其乙國(guó)子公司培訓(xùn)業(yè)務(wù)技術(shù)人員費(fèi)用5萬(wàn)馬克；
廣告費(fèi)0.7萬(wàn)馬克；
購(gòu)買(mǎi)器材所支付的運(yùn)雜保險(xiǎn)費(fèi)0.1萬(wàn)馬克；
調(diào)查原材料采購(gòu)和產(chǎn)品銷(xiāo)售的國(guó)際市場(chǎng)行情所支付的調(diào)查費(fèi)用0.8萬(wàn)美元；
為乙國(guó)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)聘請(qǐng)高級(jí)會(huì)計(jì)師花費(fèi)0.3萬(wàn)馬克；
向聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)外的銀行借入一筆貸款，年利為0.2萬(wàn)馬克，再轉(zhuǎn)貸給乙國(guó)子公司作為流動(dòng)資金；
為乙國(guó)子公司與其他外國(guó)公司的合同糾紛支付訴訟費(fèi)1.5萬(wàn)馬克。
按照成本標(biāo)準(zhǔn)，所有上述甲國(guó)A公司為乙國(guó)子公司墊付的這些費(fèi)用，都可以按帳面上實(shí)際記載的成本費(fèi)用額，分配給乙國(guó)子公司承擔(dān)。
但是，對(duì)于總公司或母公司的一般國(guó)際管理費(fèi)用，可否按照成本標(biāo)準(zhǔn)分配給它的外國(guó)分公司或子公司承擔(dān)的問(wèn)題，有關(guān)國(guó)家政府的觀點(diǎn)不盡一致。因?yàn)閲?guó)際管理費(fèi)用包括公司的董事和監(jiān)事的酬勞金和車(chē)旅費(fèi)、公司職員的工資薪金以及科研支出等。從總公司或母公司所在國(guó)政府來(lái)看，認(rèn)為這些管理費(fèi)用的受益者，不僅限于總公司或母公司本身，而且還包括它的外國(guó)分公司或子公司在內(nèi)，從而應(yīng)由總公司或母公司與其外國(guó)分公司或子公司共同承擔(dān)這些管理費(fèi)用。而分公司或子公司所在國(guó)政府則認(rèn)為，這些管理費(fèi)用與設(shè)在其國(guó)內(nèi)的公司并不直接有關(guān)，這些管理費(fèi)用應(yīng)由總公司或母公司單獨(dú)承擔(dān)，而不應(yīng)分?jǐn)偨o分公司或子公司。所以，對(duì)于國(guó)際管理費(fèi)用必須通過(guò)有關(guān)國(guó)家政府間的協(xié)商，或由轉(zhuǎn)入國(guó)政府單方面作出規(guī)定，在明確應(yīng)該符合一定的條件下，準(zhǔn)許按成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
按照國(guó)際慣例，對(duì)于總公司或母公司的國(guó)際管理費(fèi)用，按成本法進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，必須滿(mǎn)足下列條件：
第一，轉(zhuǎn)出管理費(fèi)用的總公司或母公司應(yīng)純屬管理性質(zhì)機(jī)構(gòu)，而并不是直接對(duì)外營(yíng)業(yè)的機(jī)構(gòu)；
第二，轉(zhuǎn)出的管理費(fèi)用必須與轉(zhuǎn)入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)；
第三，其他單獨(dú)為轉(zhuǎn)入企業(yè)提供服務(wù)所發(fā)生或墊付的管理費(fèi)用。
對(duì)于母公司作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的控制機(jī)構(gòu)，以及對(duì)外國(guó)子公司有控制權(quán)的股東所進(jìn)行的與其職能有關(guān)的活動(dòng)而產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)屬母公司的費(fèi)用，不得向其子公司計(jì)取勞務(wù)收入，也不得以補(bǔ)償成本的名義把費(fèi)用分?jǐn)偨o子公司。對(duì)于母公司向子公司提供某項(xiàng)勞務(wù)而計(jì)取勞務(wù)收入后，要防止它向子公司銷(xiāo)貨時(shí)，又把此項(xiàng)勞務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偨o子公司。對(duì)于母公司從事的有利于聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)和各個(gè)單位的一些勞務(wù)，如母公司的研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，母公司對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)。生產(chǎn)、銷(xiāo)售等工作所花費(fèi)的勞務(wù)費(fèi)用，由于各聯(lián)屬企業(yè)的結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)之間的關(guān)系不同，以及各聯(lián)屬企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所采用的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ú煌詰?yīng)該由各有關(guān)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商解決。
至于對(duì)聯(lián)屬企業(yè)之間發(fā)生的某些非商品業(yè)務(wù)往來(lái)的收入，則要區(qū)別不同情況，以確定是否適用成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。例如，甲國(guó)母公司將本身所有的機(jī)器設(shè)備等有形財(cái)產(chǎn)租給它的乙國(guó)子公司所收取的租賃收入，如果出租者（母公司）或承租者（子公司）有一方是專(zhuān)業(yè)租賃公司，那么，必須按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，即按照含有利潤(rùn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)取租賃收入。否則，一般應(yīng)按成本標(biāo)準(zhǔn)分配。又如，甲國(guó)母公司向乙國(guó)子公司提供咨詢(xún)服務(wù)收取的勞務(wù)收入，如果提供的勞務(wù)，是該項(xiàng)勞務(wù)提供企業(yè)（甲國(guó)母公司）或接受企業(yè)（乙國(guó)子公司）的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，那就必須按含利潤(rùn)的價(jià)格計(jì)算勞務(wù)收入，即必須按照市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。如果該母公司不是主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，那么，它就可以按照成本費(fèi)用，確定向其乙國(guó)子公司的收費(fèi)，即按照成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
上述幾種標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的應(yīng)稅所得調(diào)整的一般方法。由于商品、交易、價(jià)格的復(fù)雜性，調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅所得時(shí)往往非常困難。許多國(guó)家都有各自的具體規(guī)定，概括起來(lái)，通常有以下三種做法：一是按交易項(xiàng)目調(diào)整，即對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易事項(xiàng)進(jìn)行逐筆審查，符合正常交易價(jià)格的不調(diào)，不符合的要調(diào)到正常交易價(jià)格的水平；二是對(duì)某些交易項(xiàng)目的收付定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行“安全港規(guī)則”，比如貸款利率允許按市場(chǎng)平均利率上下浮動(dòng)20％，非專(zhuān)業(yè)勞務(wù)允許按成本收費(fèi)，加工訂貨規(guī)定工繳費(fèi)統(tǒng)一比率等；三是按總利潤(rùn)進(jìn)行合理分配，即從企業(yè)集團(tuán)的整體利潤(rùn)的分配水平進(jìn)行考察，低于合理平均利潤(rùn)率的予以調(diào)高。許多國(guó)家在實(shí)踐中都采用“合理的利潤(rùn)率”作為核定關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)稅所得的依據(jù)。由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核稅的辦法來(lái)調(diào)整應(yīng)稅所得已成趨勢(shì)。這種辦法的實(shí)施，無(wú)疑大大緩和了避稅活動(dòng)。
五、逆向避稅的防范
一般國(guó)際避稅是利用各國(guó)稅收法規(guī)的差異性和漏洞來(lái)進(jìn)行的，也就是說(shuō)稅收方面的原因是其基本原因。而逆向避稅的客觀原因主要是非稅收方面的，其形成的原因大致有三項(xiàng)。
第一，企業(yè)管理不健全。一般來(lái)說(shuō)，在合營(yíng)企業(yè)中，利用外方合營(yíng)者熟悉市場(chǎng)行情和業(yè)務(wù)水平較高的優(yōu)勢(shì)，有利于本企業(yè)的發(fā)展。但必須清醒地認(rèn)識(shí)到，如果在進(jìn)出口這兩個(gè)重要的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上完全放權(quán)于外方，而不建立有效的約束機(jī)制，必然導(dǎo)致外方純粹圖謀自身利益。
第二，國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)不完善或不合理。如國(guó)家采取嚴(yán)厲的外匯管制措施，限制了跨國(guó)納稅人實(shí)現(xiàn)資本余缺的調(diào)劑。
第三，政局動(dòng)蕩或政策不穩(wěn)定。
為了避免和防范逆向避稅，根據(jù)逆向避稅形成的原因來(lái)對(duì)癥下藥。
①稅務(wù)機(jī)關(guān)積極促進(jìn)本國(guó)合營(yíng)者參與合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和決策，增強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)管理能力，主動(dòng)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，建立和完善對(duì)外方合營(yíng)者的制約機(jī)制，使外方真正形成利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共當(dāng)?shù)挠^念，從而消除這種逆向避稅。
?、诜e極創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，使跨國(guó)納稅人能夠合法經(jīng)營(yíng)，并能夠以正當(dāng)方式直接地實(shí)現(xiàn)其必需的經(jīng)營(yíng)策略，如盡可能放寬對(duì)外來(lái)投資者的外匯管制等，使跨國(guó)納稅人能直接實(shí)行資本轉(zhuǎn)移，既消除逆向避稅活動(dòng)，也給本國(guó)帶來(lái)更多的稅收收入。
③盡可能保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，保持國(guó)家政局穩(wěn)定，增強(qiáng)外國(guó)投資者的信心，消除預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的各種因素，這也是防止跨國(guó)納稅人逆向避稅的一個(gè)重要方面。
此外，防止逆向避稅，還應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際合作。這對(duì)于那些稅率較低、稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家和地區(qū)，尤其是發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，更為重要。
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