國(guó)際稅收籌劃——各國(guó)稅法中免除國(guó)際雙重征稅的立法措施

　　導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅的根本原因是各國(guó)稅收管轄權(quán)的重疊和沖突。如果世界各國(guó)都實(shí)行一種稅收管轄權(quán)，而且這種稅收管轄權(quán)又有著統(tǒng)一的實(shí)施規(guī)范，那么國(guó)際雙重征稅就不會(huì)發(fā)生。但是，這僅僅是人們的一種愿望而已，至少目前不可能為各國(guó)政府所接受。在各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致的條件下，幾乎沒(méi)有一個(gè)國(guó)家，特別是發(fā)展中國(guó)家，愿意完全放棄地域管轄權(quán)，對(duì)來(lái)源于本國(guó)的所得不予征稅。因此，要避免國(guó)際雙重征稅，就只能在各種稅收管轄權(quán)并存的情況下，尋求一條能為各國(guó)都能接受的途徑。就目前現(xiàn)狀而言，避免國(guó)際雙重征稅或減緩國(guó)際雙重征稅負(fù)擔(dān)的重要途徑之一，是各國(guó)單方面在本國(guó)稅法中規(guī)定避免國(guó)際雙重征稅的措施。

　　所謂各國(guó)單方面采取措施來(lái)避免或減輕國(guó)際雙重征稅，是指各國(guó)在承認(rèn)地域管轄權(quán)優(yōu)先原則的前提下，在一定程度上放棄本國(guó)的居民或公民管轄權(quán)，對(duì)本國(guó)居民或公民已被外國(guó)政府征稅的境外所得或境外財(cái)產(chǎn)，自動(dòng)制定某些立法措施以避免國(guó)際雙重征稅。大部分國(guó)家對(duì)通過(guò)單方面立法以提供免除國(guó)際雙重征稅的待遇，都有一定的限制性條件，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1.就納稅人而言，他必須是在本國(guó)負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)的居民或公民納稅人，即其境內(nèi)、境外來(lái)源的所得和財(cái)產(chǎn)均須向本國(guó)政府納稅。作為待例，美國(guó)和菲律賓也允許非居民納稅人在特殊情況下可享受抵免待遇。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第906節(jié)規(guī)定，非居民按照有效聯(lián)系概念（指該非居民納稅人的國(guó)外所得與其在美國(guó)從事的貿(mào)易或商業(yè)活動(dòng)之間存在有效聯(lián)系）應(yīng)由美國(guó)政府課稅的外國(guó)來(lái)源所得，在被所得來(lái)源國(guó)或居住國(guó)課稅的條件下（主要是指所得稅、戰(zhàn)事利潤(rùn)稅和超額利潤(rùn)稅），在計(jì)算其在美國(guó)的應(yīng)納稅收時(shí)，這部分外國(guó)稅收可在當(dāng)年應(yīng)向美國(guó)繳納的稅款中予以抵免；菲律賓稅法中也有類似規(guī)定。

　　2.就免稅客體而言，必須是實(shí)際已納稅的境外所得和境外財(cái)產(chǎn)。大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，能享受免除國(guó)際雙重征稅待遇的必須是已向外國(guó)政府實(shí)際繳納稅收的境外所得或財(cái)產(chǎn)，或?qū)嶋H已繳納的稅額。因此，本國(guó)納稅人在申請(qǐng)免除國(guó)際雙重征稅時(shí)，必須向本國(guó)政府提交所在國(guó)政府（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的納稅憑證、有關(guān)外國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)總額的資料，以及減免稅的有關(guān)證明；申請(qǐng)免稅的納稅年度必須與納稅憑證上的納稅年度一致。我國(guó)的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》（1995年9月22日[95]財(cái)稅字096號(hào)）還規(guī)定，納稅人因特殊情況無(wú)法準(zhǔn)確提供境外完稅憑證的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按規(guī)定計(jì)算出境外所得稅稅款扣除限額的二分之一，從應(yīng)納稅額中予以抵扣。

　　3.免除項(xiàng)目的性質(zhì)，必須是向外國(guó)政府繳納的稅，而不是費(fèi)。稅和費(fèi)都是由中央政府和地方政府征收的，兩者之間似乎有相同的性質(zhì)。然而，稅與費(fèi)卻有著本質(zhì)的區(qū)別，其區(qū)別在于：稅是國(guó)家按照法律向納稅人強(qiáng)制性、無(wú)償性征收的貨幣或?qū)嵨?；費(fèi)則是國(guó)家為提供某種特許權(quán)或有關(guān)部門為提供某種服務(wù)而按照規(guī)定向收益人收取的代價(jià)，如行政管理費(fèi)、司法收費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、特許費(fèi)等。但是，有些國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者在本國(guó)開(kāi)采自然資源征收的高額所得稅中，實(shí)際就包含著某些費(fèi)的成分。有鑒于此，大部分國(guó)家對(duì)這類稅不予抵免。1983年的美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》中增加了有關(guān)內(nèi)容，通過(guò)了所謂的“分離原則”，將其中包含的稅和費(fèi)分離開(kāi)來(lái)，實(shí)行區(qū)別對(duì)待。此外，有些國(guó)家把社會(huì)保險(xiǎn)稅或工薪稅也列入費(fèi)的范圍，其理由是，社會(huì)保險(xiǎn)稅收入?？顚Ｓ?，是社會(huì)福利制度的重要資金來(lái)源，帶有明顯的償還性。如果外國(guó)政府在課稅的同時(shí)，通過(guò)各種形式給予納稅人各種補(bǔ)貼，那么，納稅人已納的外國(guó)稅收是不能在本國(guó)要求抵免或扣除的。

　　4.免除的稅種必須是同類的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅。非居住國(guó)對(duì)外國(guó)投資者征收的稅包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。以流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅，因其課稅的依據(jù)是流轉(zhuǎn)額發(fā)生的事實(shí)，而流轉(zhuǎn)額的發(fā)生又有著明確的地域性，決定了各國(guó)只能按照屬地原則行使地域管轄權(quán)，只對(duì)發(fā)生在本國(guó)境內(nèi)的課稅對(duì)象課稅。因此，增值稅、營(yíng)業(yè)稅等此類流轉(zhuǎn)稅不會(huì)發(fā)生國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，各國(guó)一般也不準(zhǔn)予抵免或豁免。可見(jiàn)，可能引起有關(guān)國(guó)家之間稅收分配以及跨國(guó)納稅人國(guó)際雙重征稅的稅種僅是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。其中的所得稅，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般必須是凈收入，即扣除跨國(guó)納稅人成本、費(fèi)用后的凈額。至于對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)毛收入實(shí)行源泉扣繳的預(yù)提所得稅，在國(guó)際稅收的實(shí)踐中，大部分國(guó)家將其視作所得稅予以抵免或豁免，因?yàn)樵趯?duì)這類所得征稅的比例稅率中，一般已考慮了費(fèi)用的扣除因素。此外，按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，如果是外國(guó)政府征收的具有懲罰性質(zhì)的所得稅種，如保留利潤(rùn)稅等，不能在本國(guó)要求抵免或扣除?？鐕?guó)納稅人就其境外財(cái)產(chǎn)向外國(guó)政府繳納的屬于財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的遺產(chǎn)稅、繼承稅、贈(zèng)與稅和一般財(cái)產(chǎn)稅，均可要求本國(guó)政府給予抵免或豁免。

　　除上述條件外，外國(guó)稅收抵免能否得以執(zhí)行，有時(shí)還取決于其他一些因素，如美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第901（C）節(jié)就規(guī)定，如果某一外國(guó)政府對(duì)其本國(guó)公民在美國(guó)繳納的稅收不予抵免，則美國(guó)總統(tǒng)有權(quán)中止在美國(guó)的該外國(guó)公民所享受的稅收抵免。

　　在1986年的稅制改革后，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第901節(jié)又增加了一個(gè)新條款，即美國(guó)居民在美國(guó)的對(duì)立國(guó)所繳納的稅款不予抵免。