企業(yè)財(cái)務(wù)核算中的稅務(wù)籌劃——企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組與稅務(wù)籌劃
從社會(huì)化大生產(chǎn)來看，多層次的社會(huì)分工和廣泛的經(jīng)營協(xié)作是社會(huì)化大生產(chǎn)的基礎(chǔ)和要求。因此，協(xié)作的結(jié)局必定是各種經(jīng)濟(jì)組織的合并；而組織內(nèi)部的專業(yè)化分工至一定程度后，也必然導(dǎo)致更高一個(gè)層次的企業(yè)分立。在企業(yè)合并、分立、清算中進(jìn)行稅務(wù)籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，則是不容忽視的。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)分立與稅務(wù)籌劃
企業(yè)分立是指將一個(gè)企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上新企業(yè)的法律行為。企業(yè)分立并不是原企業(yè)的完全消失，它或者以解散原來企業(yè)成立新企業(yè)的形式出現(xiàn)，或者以原有企業(yè)分出一部分成立新的企業(yè)、原有企業(yè)仍予存在的形式出現(xiàn)。總之，企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消失，只是同原有企業(yè)相比，有了新的變化。也正是這種實(shí)質(zhì)上的企業(yè)存續(xù)，為稅務(wù)籌劃提供了可能。
企業(yè)分立中的稅務(wù)籌劃主要體現(xiàn)在：企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率情況下，通過分立使原本適用高稅率的一個(gè)企業(yè)，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負(fù)得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，以期獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)降低。
我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項(xiàng)目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償捐助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；銷售自己使用過的物品。也就是說，增值稅納稅人除經(jīng)營免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品外，還可能兼營非免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品。假如，甲制藥廠除經(jīng)營避孕藥品和用具的銷售業(yè)務(wù)外，并經(jīng)營其他藥品，該制藥廠應(yīng)否將避孕藥品和用具這一免稅產(chǎn)品抽出，單獨(dú)設(shè)立乙制藥廠，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃呢？
我國現(xiàn)行稅制對(duì)增值稅納稅人兼營行為規(guī)定：納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)月名稅項(xiàng)目銷售額和非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)／當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)）
根據(jù)下表資料分別試算如下：
類 別 品 名 銷售收入凈額 可抵扣比例 不可抵扣比例 進(jìn)項(xiàng)稅額
免稅產(chǎn)品 避孕藥品 ２０萬元 ２０％
非免稅產(chǎn)品 其他 ８０萬元 ８０％
合 計(jì) １００萬元 ８０％ ２０％ ８００００元
1.產(chǎn)品合并經(jīng)營時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：
80000－80000×（20／100）＝64000（元）
2.獨(dú)立設(shè)立乙制藥廠時(shí)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如下：
（1）假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額為10000元時(shí)，則乙企業(yè)不得抵扣該10000元進(jìn)項(xiàng)稅額，但甲企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如下：
80000－10000＝70000（元）
如果大于合并經(jīng)營時(shí)的64000元，則可多抵扣70000－64000＝6000（元）。分立設(shè)立乙制藥廠專門生產(chǎn)避孕藥品較為有利。
?。?）假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額為20000元時(shí)，即乙企業(yè)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為20000元，則甲企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：
80000－20000＝60000（元）
如果小于合并經(jīng)營時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額64000元，則不如采用產(chǎn)品合并經(jīng)營的方法有利。
在上例中，我們可以假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額，占全部進(jìn)項(xiàng)稅額的比重為X，則其平衡點(diǎn)：
80000×[（1－x）×100％]＝64000（元）
X＝20％
這就是說，免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額愈大時(shí)，其全部可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額愈少，對(duì)合并經(jīng)營者愈不利。本例免稅部分的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部進(jìn)項(xiàng)稅額20％以上時(shí)，應(yīng)采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，如在20％以下時(shí)，則應(yīng)分立出生產(chǎn)避孕藥品公司更為有利。
根據(jù)本例的演算過程，可以推導(dǎo)出平衡點(diǎn)的計(jì)算公式如下：
全部進(jìn)項(xiàng)稅額×［1－免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額÷全部進(jìn)項(xiàng)稅額）×100％]＝全部進(jìn)項(xiàng)稅額×可抵扣比例
移項(xiàng)得：
免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額÷全部進(jìn)項(xiàng)稅額＝免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額……（平衡點(diǎn)）
因此，當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額／全部進(jìn)項(xiàng)稅額＞免稅產(chǎn)品銷售額／全部銷售額時(shí)，采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，若免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額／全部產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額＜免稅產(chǎn)品銷售額／全部銷售額時(shí)，則應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為一個(gè)獨(dú)立公司，較為有利。
在企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率的情況下，企業(yè)分立后，可使分立后的兩個(gè)企業(yè)適用相對(duì)較低的稅率級(jí)次，從而降低整體稅負(fù)。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅雖為比例稅率33％，但考慮到這樣一些利潤低的或規(guī)模小的企業(yè)，稅負(fù)會(huì)增加。為了照顧到我國目前這類企業(yè)的大量存在以及一些投產(chǎn)初期的企業(yè)利潤較少的實(shí)際情況，對(duì)年內(nèi)應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的企業(yè)，按應(yīng)納稅所得額的大小，分別減按較優(yōu)惠的稅率征收。即：
年應(yīng)納稅所得額在3萬～10萬元（含10萬元）的按27％稅率征收；年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的按18％的稅率征收。這種稅率結(jié)構(gòu)相當(dāng)于全額累進(jìn)稅率，這就為企業(yè)通過分立實(shí)現(xiàn)節(jié)稅提供了可能。
仍以前述甲制藥廠為例，假設(shè)該企業(yè)分立前，年應(yīng)納稅所得額為12萬元（適用稅率33％），應(yīng)納所得稅額＝12×33％＝3.96萬元。分立后，如果暫不考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響，甲、乙兩企業(yè)年應(yīng)納稅所得額之和仍為12萬元，其中甲企業(yè)9.5萬元，乙企業(yè)2.5萬元，則甲企業(yè)適用稅率為27％，應(yīng)納所得稅額＝9.5×27％＝2.565萬元；乙企業(yè)適用稅率為18％，應(yīng)納所得稅額2.5×18％＝0.45萬元。甲、乙兩企業(yè)稅負(fù)合計(jì)為3.015萬元（2.565＋0.45），較分立前節(jié)稅9450元?？梢姡髽I(yè)分立中稅務(wù)籌劃的作用是不可忽視的。
（二）企業(yè)合并與稅務(wù)籌劃
企業(yè)的合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)依照法定程序變?yōu)橐粋€(gè)企業(yè)的行為。我國《公司法》規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并指接納一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消原法人資格，接納方存續(xù)，也就是所謂企業(yè)兼并。新設(shè)合并是指公司與一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)合并成立一個(gè)新企業(yè)，原合并各方解散，取消原法人資格。由于稅務(wù)籌劃是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程連續(xù)進(jìn)行為前提的，所以在此只討論吸收合并的稅務(wù)籌劃。至于新設(shè)合并的稅務(wù)籌劃，其原理則基本相同。
企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃主要包括兩個(gè)方面：一是合并中的支付方式；二是合并后存續(xù)公司的稅收負(fù)擔(dān)。
1.合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的稅務(wù)籌劃。
吸收合并時(shí)，合并公司合并被合并公司，既可以用現(xiàn)金支付，也可以用其證券（如普通股、公司債券等）支付。在國際稅收實(shí)踐中，如果合并方用現(xiàn)金或其公司債券支付，則被合并公司股東收到現(xiàn)金時(shí)就要立即納稅。但如果合并公司用其有表決權(quán)的股票支付，則被合并公司股東收到合并公司股票時(shí)可以免稅，持股票出售后才計(jì)算損益，作為資本利得課稅。世界范圍內(nèi)，對(duì)資本利得除埃及等少數(shù)國家外，大多采取輕稅政策。因此，支付股票對(duì)被兼并公司的股東而言，可以得到推遲納稅和減輕稅負(fù)的優(yōu)惠。
同時(shí)，依國際慣例，如合并公司以其債券或現(xiàn)金支付，則合并中所取得的資產(chǎn)將按其支付價(jià)格作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)。相反，如果合并公司以其股票支付，則合并中取得的資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來的折舊基礎(chǔ)計(jì)提折舊。例如，A企業(yè)購買B企業(yè)，其出價(jià)為9 0萬元，而A企業(yè)資產(chǎn)作為折舊基礎(chǔ)的賬面價(jià)值為60萬元。如果A企業(yè)用現(xiàn)金或債券支付，則A企業(yè)將按其購買成本90萬元計(jì)提折舊；相反，如果A企業(yè)用其股票支付，則A企業(yè)將按B企業(yè)原先的折舊基礎(chǔ)60萬元計(jì)提折舊。而折舊額越大，應(yīng)稅所得越小。則企業(yè)就可少納所得稅，這種作用就是人們常說的“折舊抵稅”。
2.合并后所得稅的稅務(wù)籌劃。
利潤高的企業(yè)通過合并有累計(jì)虧損的企業(yè)，可將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)賬上，表面上是沖抵虧損，實(shí)質(zhì)上是以被兼并企業(yè)的虧損額來抵減其應(yīng)繳納的所得稅，從而是合并后企業(yè)的稅負(fù)降低。
例如，設(shè)C企業(yè)1996年初合并D企業(yè)，而D企業(yè)當(dāng)時(shí)有250萬元的虧損需遞延至以后年度。C企業(yè)合并前后的損益，如表1、2所示：
表1 C企業(yè)合并前損益表 單位:元
1996年 1997年 1998年 合 計(jì)
利潤總額 1000000 1000000 1000000 3000000
減:所得稅(33%) 330000 330000 330000 990000
股東實(shí)得利潤 670000 670000 670000 2010000
表2 C企業(yè)合并后損益表 單位:元
1996年 1997年 1998年 合計(jì)
利潤總額 1000000 1000000 1000000 3000000
減:虧損 1000000 1000000 500000 2500000
應(yīng)稅利潤凈額 0 0 500000 500000
減:所得稅(33%) 0 0 165000 165000
股東實(shí)得利潤 1000000 1000000 835000 2835000
由上表可以看出，通過企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃，使稅負(fù)由原來的990000元降低到165000元，減輕了825000元（2500000×33％），歸屬與股東的利潤相應(yīng)增加了825000元（2835000－2010000）。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)分立與稅務(wù)籌劃
企業(yè)分立是指將一個(gè)企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上新企業(yè)的法律行為。企業(yè)分立并不是原企業(yè)的完全消失，它或者以解散原來企業(yè)成立新企業(yè)的形式出現(xiàn)，或者以原有企業(yè)分出一部分成立新的企業(yè)、原有企業(yè)仍予存在的形式出現(xiàn)。總之，企業(yè)從本質(zhì)上并沒有消失，只是同原有企業(yè)相比，有了新的變化。也正是這種實(shí)質(zhì)上的企業(yè)存續(xù)，為稅務(wù)籌劃提供了可能。
企業(yè)分立中的稅務(wù)籌劃主要體現(xiàn)在：企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率情況下，通過分立使原本適用高稅率的一個(gè)企業(yè)，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負(fù)得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨(dú)立的企業(yè)，以期獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)降低。
我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項(xiàng)目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償捐助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；銷售自己使用過的物品。也就是說，增值稅納稅人除經(jīng)營免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品外，還可能兼營非免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品。假如，甲制藥廠除經(jīng)營避孕藥品和用具的銷售業(yè)務(wù)外，并經(jīng)營其他藥品，該制藥廠應(yīng)否將避孕藥品和用具這一免稅產(chǎn)品抽出，單獨(dú)設(shè)立乙制藥廠，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃呢？
我國現(xiàn)行稅制對(duì)增值稅納稅人兼營行為規(guī)定：納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)月名稅項(xiàng)目銷售額和非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)／當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)）
根據(jù)下表資料分別試算如下：
類 別 品 名 銷售收入凈額 可抵扣比例 不可抵扣比例 進(jìn)項(xiàng)稅額
免稅產(chǎn)品 避孕藥品 ２０萬元 ２０％
非免稅產(chǎn)品 其他 ８０萬元 ８０％
合 計(jì) １００萬元 ８０％ ２０％ ８００００元
1.產(chǎn)品合并經(jīng)營時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：
80000－80000×（20／100）＝64000（元）
2.獨(dú)立設(shè)立乙制藥廠時(shí)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如下：
（1）假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額為10000元時(shí)，則乙企業(yè)不得抵扣該10000元進(jìn)項(xiàng)稅額，但甲企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如下：
80000－10000＝70000（元）
如果大于合并經(jīng)營時(shí)的64000元，則可多抵扣70000－64000＝6000（元）。分立設(shè)立乙制藥廠專門生產(chǎn)避孕藥品較為有利。
?。?）假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額為20000元時(shí)，即乙企業(yè)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為20000元，則甲企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：
80000－20000＝60000（元）
如果小于合并經(jīng)營時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額64000元，則不如采用產(chǎn)品合并經(jīng)營的方法有利。
在上例中，我們可以假設(shè)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額，占全部進(jìn)項(xiàng)稅額的比重為X，則其平衡點(diǎn)：
80000×[（1－x）×100％]＝64000（元）
X＝20％
這就是說，免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額愈大時(shí)，其全部可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額愈少，對(duì)合并經(jīng)營者愈不利。本例免稅部分的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部進(jìn)項(xiàng)稅額20％以上時(shí)，應(yīng)采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，如在20％以下時(shí)，則應(yīng)分立出生產(chǎn)避孕藥品公司更為有利。
根據(jù)本例的演算過程，可以推導(dǎo)出平衡點(diǎn)的計(jì)算公式如下：
全部進(jìn)項(xiàng)稅額×［1－免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額÷全部進(jìn)項(xiàng)稅額）×100％]＝全部進(jìn)項(xiàng)稅額×可抵扣比例
移項(xiàng)得：
免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額÷全部進(jìn)項(xiàng)稅額＝免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額……（平衡點(diǎn)）
因此，當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額／全部進(jìn)項(xiàng)稅額＞免稅產(chǎn)品銷售額／全部銷售額時(shí)，采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，若免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額／全部產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額＜免稅產(chǎn)品銷售額／全部銷售額時(shí)，則應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為一個(gè)獨(dú)立公司，較為有利。
在企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率的情況下，企業(yè)分立后，可使分立后的兩個(gè)企業(yè)適用相對(duì)較低的稅率級(jí)次，從而降低整體稅負(fù)。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅雖為比例稅率33％，但考慮到這樣一些利潤低的或規(guī)模小的企業(yè)，稅負(fù)會(huì)增加。為了照顧到我國目前這類企業(yè)的大量存在以及一些投產(chǎn)初期的企業(yè)利潤較少的實(shí)際情況，對(duì)年內(nèi)應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的企業(yè)，按應(yīng)納稅所得額的大小，分別減按較優(yōu)惠的稅率征收。即：
年應(yīng)納稅所得額在3萬～10萬元（含10萬元）的按27％稅率征收；年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的按18％的稅率征收。這種稅率結(jié)構(gòu)相當(dāng)于全額累進(jìn)稅率，這就為企業(yè)通過分立實(shí)現(xiàn)節(jié)稅提供了可能。
仍以前述甲制藥廠為例，假設(shè)該企業(yè)分立前，年應(yīng)納稅所得額為12萬元（適用稅率33％），應(yīng)納所得稅額＝12×33％＝3.96萬元。分立后，如果暫不考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響，甲、乙兩企業(yè)年應(yīng)納稅所得額之和仍為12萬元，其中甲企業(yè)9.5萬元，乙企業(yè)2.5萬元，則甲企業(yè)適用稅率為27％，應(yīng)納所得稅額＝9.5×27％＝2.565萬元；乙企業(yè)適用稅率為18％，應(yīng)納所得稅額2.5×18％＝0.45萬元。甲、乙兩企業(yè)稅負(fù)合計(jì)為3.015萬元（2.565＋0.45），較分立前節(jié)稅9450元?？梢姡髽I(yè)分立中稅務(wù)籌劃的作用是不可忽視的。
（二）企業(yè)合并與稅務(wù)籌劃
企業(yè)的合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)依照法定程序變?yōu)橐粋€(gè)企業(yè)的行為。我國《公司法》規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并指接納一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消原法人資格，接納方存續(xù)，也就是所謂企業(yè)兼并。新設(shè)合并是指公司與一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)合并成立一個(gè)新企業(yè)，原合并各方解散，取消原法人資格。由于稅務(wù)籌劃是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程連續(xù)進(jìn)行為前提的，所以在此只討論吸收合并的稅務(wù)籌劃。至于新設(shè)合并的稅務(wù)籌劃，其原理則基本相同。
企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃主要包括兩個(gè)方面：一是合并中的支付方式；二是合并后存續(xù)公司的稅收負(fù)擔(dān)。
1.合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的稅務(wù)籌劃。
吸收合并時(shí)，合并公司合并被合并公司，既可以用現(xiàn)金支付，也可以用其證券（如普通股、公司債券等）支付。在國際稅收實(shí)踐中，如果合并方用現(xiàn)金或其公司債券支付，則被合并公司股東收到現(xiàn)金時(shí)就要立即納稅。但如果合并公司用其有表決權(quán)的股票支付，則被合并公司股東收到合并公司股票時(shí)可以免稅，持股票出售后才計(jì)算損益，作為資本利得課稅。世界范圍內(nèi)，對(duì)資本利得除埃及等少數(shù)國家外，大多采取輕稅政策。因此，支付股票對(duì)被兼并公司的股東而言，可以得到推遲納稅和減輕稅負(fù)的優(yōu)惠。
同時(shí)，依國際慣例，如合并公司以其債券或現(xiàn)金支付，則合并中所取得的資產(chǎn)將按其支付價(jià)格作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)。相反，如果合并公司以其股票支付，則合并中取得的資產(chǎn)將按該資產(chǎn)原來的折舊基礎(chǔ)計(jì)提折舊。例如，A企業(yè)購買B企業(yè)，其出價(jià)為9 0萬元，而A企業(yè)資產(chǎn)作為折舊基礎(chǔ)的賬面價(jià)值為60萬元。如果A企業(yè)用現(xiàn)金或債券支付，則A企業(yè)將按其購買成本90萬元計(jì)提折舊；相反，如果A企業(yè)用其股票支付，則A企業(yè)將按B企業(yè)原先的折舊基礎(chǔ)60萬元計(jì)提折舊。而折舊額越大，應(yīng)稅所得越小。則企業(yè)就可少納所得稅，這種作用就是人們常說的“折舊抵稅”。
2.合并后所得稅的稅務(wù)籌劃。
利潤高的企業(yè)通過合并有累計(jì)虧損的企業(yè)，可將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)賬上，表面上是沖抵虧損，實(shí)質(zhì)上是以被兼并企業(yè)的虧損額來抵減其應(yīng)繳納的所得稅，從而是合并后企業(yè)的稅負(fù)降低。
例如，設(shè)C企業(yè)1996年初合并D企業(yè)，而D企業(yè)當(dāng)時(shí)有250萬元的虧損需遞延至以后年度。C企業(yè)合并前后的損益，如表1、2所示：
表1 C企業(yè)合并前損益表 單位:元
1996年 1997年 1998年 合 計(jì)
利潤總額 1000000 1000000 1000000 3000000
減:所得稅(33%) 330000 330000 330000 990000
股東實(shí)得利潤 670000 670000 670000 2010000
表2 C企業(yè)合并后損益表 單位:元
1996年 1997年 1998年 合計(jì)
利潤總額 1000000 1000000 1000000 3000000
減:虧損 1000000 1000000 500000 2500000
應(yīng)稅利潤凈額 0 0 500000 500000
減:所得稅(33%) 0 0 165000 165000
股東實(shí)得利潤 1000000 1000000 835000 2835000
由上表可以看出，通過企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃，使稅負(fù)由原來的990000元降低到165000元，減輕了825000元（2500000×33％），歸屬與股東的利潤相應(yīng)增加了825000元（2835000－2010000）。
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