新準則頒布以后，會計核算發(fā)生許多新的變化，無形資產新準則也不例外。如在《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》中關于無形資產減值準備的計提與“累計攤銷”賬戶的設立就有許多新的變化和突破。無形資產減值與攤銷是無形資產核算的重要組成部分，從資產負債表上看，“累計攤銷”與“減值準備”都是“無形資產”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映無形資產賬面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取攤銷，都不同程度地體現了“正確計算損益、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”原則。也正是因為無形資產減值與攤銷有著許多共同之處，所以導致實務中對兩者的關系認識不清。為此，本文著重就兩者之間的區(qū)別和聯系作一探析。

    一、無形資產減值準備與累計攤銷的區(qū)別

    （一）性質目的不同

    無形資產攤銷是指將使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額在其使用壽命內進行系統合理地分配。累計攤銷是“資產價值損耗的計量”，它把無形資產的價值按照一定標準分攤到無形資產預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。攤銷表示的無形資產價值的減損，主要是由于無形資產參與生產經營活動而形成的價值轉移，它可以從業(yè)務收入中得到補償。而無形資產減值是指無形資產的可收回金額低于其賬面價值。無形資產作為資產的一種，意味著“未來經濟利益”，無形資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低于賬面價值時，確認無形資產發(fā)生了減值，要計提無形資產減值準備，從而調整無形資產的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內部因素的變化而引起的，與生產經營的關系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。

    由此可見，計提攤銷是對無形資產價值的分攤，并不表示無形資產價值的實際減少。盡管攤銷，特別是加速攤銷，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非攤銷的主要作用，攤銷不能及時反映與調整可收回金額與賬面價值的偏差；而無形資產減值準備正是在對無形資產計提攤銷的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保無形資產現時價值計量信息的有用與相關。因此，也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了無形資產當前的價值，是一種資產計價的手段。

    （二）理論基礎不同

    計提無形資產減值準備的理論基礎主要是使無形資產符合資產的定義。而當無形資產的可收回金額減至賬面價值以下時，由此所形成的減值已不符合無形資產的定義，因而應將這部分減值從無形資產價值中剔除，并將減值列入當期損益。無形資產攤銷的理論基礎是權責發(fā)生制會計假設。會計基本準則規(guī)定，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行確認、計量和報告。權責發(fā)生制要求企業(yè)對收入與費用的確認應當以收入和費用的實際發(fā)生和影響作為計量的標準。無形資產能在較長的時間里給企業(yè)帶來經濟利益，而對使用壽命有限的無形資產，其價值將隨時間的推移而消失，因此，要將其無形資產價值按經濟利益的預期實現方式分期計入費用，而這正是權責發(fā)生制具體要求的體現。

    （三）核算原則不同

    計提無形資產減值準備是以謹慎性原則為依據的。謹慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用。將無形資產的可收回金額低于其賬面價值的差額計入當期損益，同時沖減其賬面價值，體現了“謹慎”思想。無形資產攤銷是以配比原則為依據的。無形資產能在較長的時間里給企業(yè)帶來經濟利益，而對使用壽命有限的無形資產，其價值將隨時間的推移而消失?！镀髽I(yè)會計準則第6號—無形資產》中規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷”，“企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，這種將攤銷金額與其產生的經濟利益聯系起來的思想，正是配比原則的具體體現和運用。

    （四）核算范圍不同

    《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》中規(guī)定，企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，并對使用壽命有限的無形資產進行攤銷，對使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷。而計提減值準備，《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》中規(guī)定，對使用壽命確定的無形資產，企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象時，才對其進行減值測試；對使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。進而在《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》第五條中進一步明確，當存在“資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌”等七種跡象的，表明資產可能發(fā)生了減值，應當估計其可收回金額。當可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

    由此可見，計提攤銷的無形資產范圍不包括使用壽命不確定的無形資產，而計提減值準備的無形資產范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產。所以，計提減值準備的無形資產范圍比計提攤銷的無形資產范圍要大得多。

    （五）計提時間不同

    無形資產攤銷的計提通常是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性；而無形資產減值準備的核算通常是在資產負債表日（對使用壽命確定的無形資產減值）或年末（對使用壽命不確定的無形資產減值）根據實際減值測試情況來進行，在并無證據表明減值已發(fā)生的情況下，不必作賬務處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統的聯系。

    （六）計提方法不同

    對無形資產攤銷的核算，《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》中規(guī)定，首先，判斷無形資產使用壽命。對使用壽命確定的無形資產進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產不存在攤銷問題；其次，確定攤銷期間。使用壽命確定的無形資產的應攤銷金額應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的整個期間內進行攤銷；再次，選擇攤銷方法。企業(yè)應當根據無形資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇攤銷方法，可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法、車流量法等；無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。同時，又規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)還應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按無形資產準則規(guī)定處理。

    而對無形資產減值準備的核算，《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》中規(guī)定，首先，無形資產減值的測試。當無形資產不能收回賬面價值時，減值損失就發(fā)生了，就應當對其存在減值的跡象進行判斷；其次，無形資產可收回金額的計量。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。再次，減值損失的確認?？墒栈亟痤~的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

    可見，無形資產減值準備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對無形資產可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。

    （七）計提基數不同

    無形資產攤銷是以無形資產成本（原值）減去預計殘值后金額作為攤銷基數，并在估計確定的使用壽命年限內計提攤銷的。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：

    （1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。應注意的是，資產減值損失確認后，減值資產的攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。但因無形資產減值準備而調整無形資產攤銷額時，對此前已計提的累計攤銷不作調整。由上可見，無形資產成本（原值）使用壽命、預計殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會計估算。而無形資產減值準備則是針對無形資產賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產減值準備。而可收回金額是依據核算日前后的相關信息確定的，不可事先確定?？梢姡鄬備N而言，無形資產減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。

    （八）納稅影響不同

    《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定，企業(yè)經營活動中使用的無形資產攤銷費可以在稅前扣除。2008年1月1日實施的《新企業(yè)所得稅法》第十二條也規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。而計提的無形資產減值準備，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規(guī)定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金（主要指經報稅務機關批準提取壞賬準備金）之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊?？梢?，企業(yè)計提無形資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有影響，但是因為無形資產減值準備的提取，會影響攤銷數額的變化，從而會形成納稅的暫時性差異。

    （九）賬務處理不同

    無形資產的攤銷與日常經營管理息息相關，是經常發(fā)生的，所以其攤銷額直接體現在企業(yè)的經常性費用中，提取時借記“管理費用”、“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“累計攤銷”科目；而無形資產減值準備的提取與企業(yè)日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也并非是經常發(fā)生的，資產負債表日，企業(yè)根據資產減值準則確定無形資產發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

    盡管無形資產減值與攤銷有著上述種種區(qū)別，但它們不是孤立的，而是彼此聯系，相互影響的。

    二、無形資產減值準備與累計攤銷的聯系

    （一）兩者的金額大小相互影響

    無形資產累計攤銷額的大小會影響無形資產減值準備計提數額的高低，而無形資產減值準備的提取，也實實在在地通過改變攤銷的核算基數而影響攤銷額的多少。另外，它們還反映了這樣一種關系：“無形資產成本（原值）”減去“累計攤銷”等于“凈值”：“凈值”再減去“減值準備”等于“無形資產的賬面價值”。這最后得出的“賬面價值”，可以理解為此時此刻該項無形資產的可收回金額。所以從這個角度來看，“無形資產減值準備”也是“累計攤銷”的修正與補充，它們共同反映著無形資產的現時價值。

    （二）兩者的作用都使得無形資產賬面價值降低

    從資產負債表上看，“累計攤銷”與“無形資產減值準備”賬戶都是“無形資產”賬戶的備抵項目，都表現為無形資產價值的減少。當無形資產攤銷時，則是將應攤銷金額記入“累計攤銷”賬戶的貸方；當無形資產發(fā)生減值時，通過計提“無形資產減值準備”來減少其賬面價值，減記至可收回金額。以上關系的公式表示為：無形資產賬面價值＝無形資產原價（成本）－累計攤銷－無形資產減值準備。

    （三）兩者的結果都會影響企業(yè)當期利潤的減少

    從利潤表上看，無形資產當期計提的攤銷金額計入“管理費用”、“其他業(yè)務成本”賬戶；當期發(fā)生的根據資產減值準則確定的無形資產減值損失，按應減記的金額計入“資產減值損失”賬戶。無論是“管理費用”、“其他業(yè)務成本”還是“資產減值損失”，它們都是損益類賬戶，其最終都要結轉計入“本年利潤”賬戶借方，從而使企業(yè)當期利潤減少。

    （四）兩者的核算都需要借助會計職業(yè)判斷

    會計職業(yè)判斷貫穿于無形資產攤銷的始終。首先，判斷確定無形資產使用壽命。新準則規(guī)定，企業(yè)對取得的無形資產，應分析判斷其有無使用壽命，如使用壽命有限則要進一步判斷確定使用壽命年限。其次，判斷確定無形資產的攤銷金額。新準則規(guī)定，使用壽命有限無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額，同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但也有例外情況。再次，判斷選擇攤銷方法。新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法攤銷。

    同樣會計職業(yè)判斷在計提無形資產減值準備中也得到了廣泛的運用。首先，對無形資產可能發(fā)生減值的跡象進行測試判斷；其次，在無形資產存在減值跡象的情況下，估計其可收回金額；最后，根據估計的可收回金額，確定無形資產減值損失。