素有瑞士“鎮(zhèn)國(guó)之寶”的銀行保密法松動(dòng)了！瑞士政府在2009年3月13日宣布，在配合外國(guó)打擊逃稅問(wèn)題時(shí)，將提供更多合作，遵守經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）就稅務(wù)合作和相關(guān)信息交換設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。在瑞士發(fā)表合作聲明的前后，比利時(shí)、安道爾、列支敦士登、奧地利、盧森堡、摩納哥等也紛紛表示將松動(dòng)銀行保密制度。這些國(guó)家的表態(tài)引起了國(guó)際社會(huì)的巨大反響，世人將目光再次聚集到避稅地這一國(guó)際稅收領(lǐng)域的老問(wèn)題上。在2009年4月召開(kāi)的二十國(guó)集團(tuán)倫敦峰會(huì)上，各國(guó)發(fā)出公告：“對(duì)采取行動(dòng)抵抗不合作行為，包括避稅。我們時(shí)刻準(zhǔn)備著通過(guò)制裁，來(lái)保護(hù)公共財(cái)政和金融系統(tǒng)。擁有銀行保密系統(tǒng)的時(shí)代已經(jīng)過(guò)去了。”

　　一、避稅地的類(lèi)型及跨國(guó)公司利用避稅地避稅的基本方式

　　避稅地的存在是跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)的重要前提。沒(méi)有避稅地，跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅活動(dòng)就難以開(kāi)展。目前，對(duì)究竟什么是避稅地尚難有一個(gè)公認(rèn)的定義。最粗略的定義是，避稅地是為投資者提供避稅機(jī)會(huì)的低稅區(qū)。一般認(rèn)為，國(guó)際避稅地是指那些提供普遍的稅收優(yōu)惠以及被跨國(guó)公司用于經(jīng)常性避稅活動(dòng)的國(guó)家和地區(qū)。

　　目前，一些國(guó)家出于反避稅斗爭(zhēng)的需要，在本國(guó)稅法中規(guī)定出判定國(guó)際避稅地的具體標(biāo)準(zhǔn)，有的國(guó)家還根據(jù)所制定的標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)列出國(guó)際避稅地國(guó)家和地區(qū)的名單。凡本國(guó)公司與符合避稅地標(biāo)準(zhǔn)或在避稅地名單上的國(guó)家和地區(qū)的受控子公司進(jìn)行交易，稅務(wù)部門(mén)都要給予密切注意，必要時(shí)還要實(shí)施一些反避稅措施。一些國(guó)際組織也提出了判定國(guó)際避稅地的標(biāo)準(zhǔn)和名單，其中影響最大的是OECD.OECD提出的辨認(rèn)避稅地的四條關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)是：

　�。�1）不課稅或者僅存在名義稅收；

　　（2）缺乏有效的信息交換；

　�。�3）缺乏透明度；

　　（4）沒(méi)有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的要求。除了上述四條關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)外，OECD還指出下列因素也有助于確認(rèn)有害的稅收制度：人為操縱稅基；不遵守國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則；對(duì)外國(guó)來(lái)源所得免予課征居住國(guó)稅收；稅率或稅基可以協(xié)商；存在保密規(guī)定；廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)；推銷(xiāo)可作為稅負(fù)最小化工具的制度；鼓勵(lì)純粹以稅收為目的的操作或安排。根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)，OECD在2000年6月發(fā)布的《認(rèn)定和消除有害稅收行為的進(jìn)程》報(bào)告中，把安道爾、安圭拉、安提瓜和巴布達(dá)等35個(gè)國(guó)家和地區(qū)列入避稅地名單。

　　盡管都被稱(chēng)為避稅地，但是避稅地與避稅地之間還是有所差異。一般認(rèn)為，國(guó)際避稅地可以分為以下幾種類(lèi)型：

　　1.不征收任何所得稅的國(guó)家和地區(qū)。這種避稅地被稱(chēng)為“純避稅地”或“典型的避稅地”，如巴哈馬、百慕大群島、開(kāi)曼群島、瑙魯、瓦努阿圖等。

　　2.征收所得稅但稅率較低的國(guó)家和地區(qū)。這類(lèi)避稅地包括瑞士、列支敦士登、海峽群島、英屬維爾京群島、所羅門(mén)群島等。例如，瑞士聯(lián)邦公司盈利稅僅為8.5%，同時(shí)瑞士還有廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，所以備受跨國(guó)公司青睞。

　　3.所得稅課征僅實(shí)行地域管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)。這類(lèi)國(guó)家和地區(qū)雖然課征所得稅，但對(duì)納稅人的境外所得不征稅。

　　4.對(duì)國(guó)內(nèi)一般公司征收正常的所得稅，但對(duì)某些特定公司提供特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)，盧森堡就屬該類(lèi)避稅地。盧森堡中央政府開(kāi)征的公司稅稅率是22.88%，加上地方政府公司稅，總稅率超過(guò)30%，所得稅稅率并不低。但盧森堡對(duì)符合條件的控股公司不征所得稅，結(jié)果使盧森堡成為控股公司的理想設(shè)立地。

　　5.與其他國(guó)家簽訂有大量稅收協(xié)定的國(guó)家，典型代表是荷蘭。目前，荷蘭簽訂生效的避免對(duì)所得雙重征稅的協(xié)定共77個(gè)，它與美國(guó)、中國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、日本等主要經(jīng)濟(jì)大國(guó)均簽訂了雙邊稅收協(xié)定。根據(jù)這些協(xié)定，荷蘭對(duì)向在本國(guó)公司中實(shí)質(zhì)性參股（參股比例一般須在25%以上）的協(xié)定國(guó)居民公司支付股息只征收很低的預(yù)提稅，在與捷克、丹麥、芬蘭等國(guó)簽訂的協(xié)定中，該稅率甚至降至零。同時(shí)，根據(jù)荷蘭稅法，荷蘭對(duì)向外國(guó)居民支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅。這樣，外國(guó)公司在荷蘭建立中介性的控股公司、金融公司就非常有利。

　　避稅地是跨國(guó)公司避稅的中心環(huán)節(jié)。在大多數(shù)情況下，跨國(guó)公司把避稅地和轉(zhuǎn)讓定價(jià)、中介金融/貿(mào)易公司、濫用稅收協(xié)定、信托等避稅方法結(jié)合使用，構(gòu)成復(fù)雜的交易網(wǎng)絡(luò)和交易性質(zhì)，讓高稅國(guó)稅務(wù)局難以追查交易的來(lái)源去向。然而，盡管跨國(guó)公司利用避稅地避稅的手段方式層出不窮，但是歸納起來(lái)大致分為兩類(lèi)。一類(lèi)是將避稅地作為利潤(rùn)的最終匯集地。跨國(guó)公司一般選取不征收所得稅或者所得稅很低的避稅地避稅。另一類(lèi)是把避稅地作為利潤(rùn)的中轉(zhuǎn)地。這種操作下，跨國(guó)公司能享受該避稅地與高稅國(guó)簽訂的稅收協(xié)定對(duì)某些所得的優(yōu)惠規(guī)定。很顯然，荷蘭、瑞士是非常理想的利潤(rùn)中轉(zhuǎn)地。

　　二、反避稅地的國(guó)際努力

　　作為現(xiàn)行國(guó)際稅收制度體系中的“叛逆者”，避稅地嚴(yán)重?fù)p害了高稅國(guó)的稅收利益。巨額的稅收流失讓各國(guó)特別是發(fā)展中國(guó)家本已捉襟見(jiàn)肘的財(cái)政狀況雪上加霜，惡化了政府提供公共物品的能力。嚴(yán)格控制乃至打擊避稅地已成為國(guó)際共識(shí)。反避稅地斗爭(zhēng)在三個(gè)層次展開(kāi)。

　　第一個(gè)層次是單邊行動(dòng)，也就是特定國(guó)家就反避稅地問(wèn)題進(jìn)行國(guó)內(nèi)立法，最具代表性的是美國(guó)稅法中所謂的“F分部”。美國(guó)于1962年通過(guò)了肯尼迪法案（通稱(chēng)F分部）規(guī)定：凡是受控外國(guó)公司利潤(rùn)歸屬于美國(guó)股東的部分，即使當(dāng)年不分配，也不匯回美國(guó)，也要視同當(dāng)年分配的股息，分別計(jì)入各股東名下，與其他所得一并繳納美國(guó)所得稅。盡管美國(guó)的F分部規(guī)定不是專(zhuān)門(mén)針對(duì)避稅地，但其實(shí)際效果確實(shí)限制了美國(guó)跨國(guó)公司利用避稅地避稅的行為，而且對(duì)其他國(guó)家產(chǎn)生了巨大的示范效應(yīng)。英國(guó)、加拿大、澳大利亞、日本等國(guó)相繼頒布實(shí)施本國(guó)的受控外國(guó)公司稅收法律，并且大多明確外國(guó)公司所在地的稅負(fù)水平較低是受控外國(guó)公司成立的條件之一。目前，美國(guó)正在醞釀更嚴(yán)格的反避稅地措施。2009年3月初，一份名為“反避稅地法案”的文件提交給美國(guó)國(guó)會(huì)討論。擬議中的法案包括三個(gè)內(nèi)容，一是修改美國(guó)受控外國(guó)公司規(guī)定，二是堵塞離岸股息支付的法律漏洞，三是提高消極外國(guó)投資公司的稅務(wù)報(bào)告要求。法案還列出了澤西島、根西、瑞士、開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、巴哈馬、新加坡等34個(gè)秘密司法管轄區(qū)的名單。

　　雙邊層次是反避稅地斗爭(zhēng)的第二個(gè)層次，也就是國(guó)與國(guó)在雙邊稅收協(xié)定談判時(shí)加入反避稅地的內(nèi)容。美國(guó)在其國(guó)際稅收協(xié)定范本（2006年版）中列入了第22條“利益限制”，即對(duì)可享受協(xié)定利益的締約國(guó)居民必須滿(mǎn)足各種條件。例如，對(duì)協(xié)定涵蓋的公司提出了股份是否上市交易、50%以上的股份應(yīng)為可享受協(xié)定利益的居民持有、實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)等條件。

　　反避稅地斗爭(zhēng)的第三個(gè)層次是多邊的國(guó)際合作，表現(xiàn)為相關(guān)國(guó)際組織推動(dòng)各國(guó)反避稅方面的合作、達(dá)成國(guó)際共識(shí)、建立國(guó)際反避稅制度框架等。由于避稅地往往同時(shí)也是離岸金融中心，反避稅地問(wèn)題與反洗錢(qián)等問(wèn)題交織在一起，因此反避稅地涉及的國(guó)際組織范圍很廣，包括聯(lián)合國(guó)、歐盟、國(guó)際貨幣基金組織、七國(guó)集團(tuán)（G-7）、反洗錢(qián)金融行動(dòng)特別工作組、OECD等。僅就反避稅地而言，影響最大的國(guó)際組織當(dāng)屬OECD。

　　OECD早在1977年就要求其下屬的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)為成員國(guó)之間反避稅、反偷稅的行動(dòng)提供便利。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，OECD關(guān)于反避稅地的工作開(kāi)始加速。1998年OECD通過(guò)了報(bào)告《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問(wèn)題》以及《執(zhí)行1998關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告的指南》，率先提出制裁有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的原則和建議。2000年6月，在歐盟的主導(dǎo)下，OECD公布了35個(gè)不與其合作的避稅地國(guó)家（地區(qū)）“黑名單”，要求被列入“黑名單”的國(guó)家（地區(qū)）必須在2001年7月31日前采取措施，消除其有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行為，否則將對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)厲制裁。此后，OECD分別于2001年、2004年和2006年發(fā)布了有關(guān)該項(xiàng)工作進(jìn)程的專(zhuān)題報(bào)告，號(hào)召OECD成員國(guó)和其他國(guó)家共同對(duì)不合作的避稅地采取措施，其中包括：促使“黑名單”上的國(guó)家（地區(qū)）重新審視他們的政策；建議中止和避稅地之間的稅收協(xié)定，并且不再與這樣的國(guó)家談簽稅收協(xié)定；更廣泛和有效地使用情報(bào)交換手段；出臺(tái)受控外國(guó)公司法（即CFC條款）或其他相應(yīng)的規(guī)定等。但是，OECD的這些強(qiáng)硬措施引起了大量批評(píng)，尤其是對(duì)避稅地的制裁措施被認(rèn)為是對(duì)一國(guó)稅收主權(quán)的干涉。因此，OECD把反避稅地的工作重心放到“稅法透明和信息交換”方面。到2008年底，2000年公布的黑名單上的35個(gè)國(guó)家（地區(qū)）還有列支敦士登、安道爾和摩納哥等3個(gè)國(guó)家拒絕在信息交換方面進(jìn)行合作。

　　目前，OECD反避稅地工作的最新成果是，作為二十國(guó)集團(tuán)倫敦峰會(huì)的內(nèi)容之一，OECD于2009年4月2日公布了稅收表現(xiàn)評(píng)估報(bào)告。在這份報(bào)告中，OECD把調(diào)查的87個(gè)國(guó)家和地區(qū)分為三類(lèi)，即白名單，包含40個(gè)實(shí)質(zhì)履行國(guó)際通行稅收標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家和地區(qū)；灰名單，包含瑞士、盧森堡、比利時(shí)等38個(gè)國(guó)家和地區(qū)，囊括了當(dāng)前公認(rèn)的主要避稅地，它們承諾要在銀行保密制度或稅務(wù)信息交換方面作出努力，但實(shí)際上尚未付諸實(shí)施；黑名單，包括哥斯達(dá)黎加、馬來(lái)西亞、菲律賓、烏拉圭等4個(gè)國(guó)家，它們被認(rèn)為拒絕履行國(guó)際通行稅收標(biāo)準(zhǔn)。

　　在上述力量的共同作用下，特別是在國(guó)際社會(huì)的一致努力下，國(guó)際避稅地面臨強(qiáng)大的壓力，紛紛改弦更張，表達(dá)合作的意愿。瑞士在銀行保密制度上的妥協(xié)，可以看作是國(guó)際反避稅地斗爭(zhēng)取得重大進(jìn)步的表現(xiàn)之一。

　　三、中國(guó)的反避稅地措施

　　伴隨中國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，中國(guó)也面臨著日益嚴(yán)峻的反避稅形勢(shì)。據(jù)財(cái)政部的數(shù)據(jù)，外商投資企業(yè)2007年的虧損面為45.05%。一方面是大面積虧損，另一方面是外資洶涌而來(lái)。我國(guó)吸引外資金額已經(jīng)連續(xù)17年位居發(fā)展中國(guó)家首位。2008年，我國(guó)實(shí)際利用外資金額923.95億美元，再創(chuàng)歷史新高。又據(jù)我國(guó)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)，截至2007年底，有4個(gè)避稅地進(jìn)入對(duì)華直接投資前十五位。其中，英屬維爾京群島名列第2位，占我國(guó)實(shí)際利用外資總額的9.38%；開(kāi)曼群島居第10位，占我國(guó)實(shí)際利用外資總額的1.69%；薩摩亞居第11位，占我國(guó)實(shí)際利用外資總額的1.23%；毛里求斯居第15位，占我國(guó)實(shí)際利用外資總額的0.74%。同時(shí)，我國(guó)對(duì)外投資也出現(xiàn)了集中于避稅地的趨勢(shì)。2007年末，中國(guó)對(duì)外直接投資存量前20位的國(guó)家地區(qū)中，開(kāi)曼群島和英屬維爾京群島分列第2、3位，所占比重分別為14.3%、5.6%。這些情況表明，我國(guó)有巨額的稅收利益為避稅活動(dòng)所侵蝕。

　　我國(guó)的反避稅工作最早是在深圳起步。1987年深圳市頒布了《深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》，首次規(guī)定對(duì)外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物的價(jià)格一般要提高5%以確定其應(yīng)稅利潤(rùn)，開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)反避稅工作的先河。然而，在新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，我國(guó)的反避稅工作僅在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域展開(kāi)。雖然轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題大多與避稅地相關(guān)，但是畢竟不是針對(duì)避稅地的專(zhuān)門(mén)立法。隨著2008年1月1日起《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，我國(guó)反避稅立法發(fā)生了巨大變革，轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)協(xié)議、資本弱化、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、一般反避稅規(guī)定等均被納入立法體系。其中，受控外國(guó)企業(yè)和一般反避稅規(guī)定直接以避稅地為目標(biāo)。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定：“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。”此規(guī)定即為受控外國(guó)企業(yè)規(guī)定，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十六、一百一十七、一百一十八條對(duì)該條規(guī)定進(jìn)行了解釋。滿(mǎn)足我國(guó)受控外國(guó)企業(yè)的條件是：

　�。�1）我國(guó)居民（包括企業(yè)和個(gè)人）直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；或者雖未達(dá)到前述標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制；

　　（2）該外國(guó)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)所得稅法法定稅率的50%，即低于12.5%。

　　可以看出，我國(guó)受控外國(guó)企業(yè)的稅法規(guī)定與美、英等國(guó)的規(guī)定大體一致。同時(shí)，根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第八十四條的規(guī)定，如果外國(guó)企業(yè)滿(mǎn)足下列條件之一的，可免于受控外國(guó)企業(yè)條款的約束：

　�。�1）設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）。目前國(guó)家稅務(wù)總局制定的國(guó)家（地區(qū)）包括美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威；

　�。�2）主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；

　�。�3）年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。

　　一般反避稅管理依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十七條和實(shí)施條例第一百二十條實(shí)施。按照這兩個(gè)法條的規(guī)定，除轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)外，納稅人以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的而實(shí)施的其他避稅安排將被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整�！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十二條進(jìn)一步解釋了“避稅安排”的具體內(nèi)容，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅和其他不具有合理商業(yè)目的的安排。因此，依據(jù)上述規(guī)定，如果納稅人利用信托等方式向避稅地轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、在避稅地注冊(cè)以改變居民身份等方式利用避稅地進(jìn)行避稅活動(dòng)時(shí)，也可能會(huì)觸發(fā)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查。

　　總體而言，我國(guó)反避稅地的稅收措施包括了三個(gè)渠道，一是轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，二是受控外國(guó)企業(yè)管理，三是一般反避稅管理，分別從交易、股權(quán)（控制）和其他避稅手段等三個(gè)方面建立了全面的反避稅地稅收法律體系，為我國(guó)的反避稅地斗爭(zhēng)打下了堅(jiān)實(shí)的國(guó)內(nèi)法基礎(chǔ)。

　　同時(shí)，我國(guó)也在雙邊、多邊層次上為反避稅斗爭(zhēng)創(chuàng)造良好的環(huán)境。在雙邊層次上，近年來(lái)我國(guó)在訂立雙邊稅收協(xié)定時(shí)，逐漸加入明確的反避稅條款。例如，我國(guó)與新加坡2007年7月簽訂的稅收協(xié)定第二十六條“其他規(guī)則”即規(guī)定，“本協(xié)定并不妨礙締約國(guó)一方行使其關(guān)于防止規(guī)避稅收（不論是否稱(chēng)為規(guī)避稅收）的國(guó)內(nèi)法律及措施的權(quán)利，但以其不導(dǎo)致稅收與本協(xié)定沖突為限。”信息交換、相互調(diào)整及國(guó)際磋商則早已成為我國(guó)國(guó)際稅務(wù)管理的常規(guī)工作。

　　在多邊層次上，我國(guó)積極支持反避稅地的國(guó)際合作。中國(guó)在1995年與OECD建立對(duì)話(huà)合作關(guān)系，目前中國(guó)是OECD的“強(qiáng)化伙伴關(guān)系國(guó)”。在反避稅領(lǐng)域，OECD向我國(guó)的稅務(wù)官員提供了大量的培訓(xùn)機(jī)會(huì)，我國(guó)的反避稅立法也借鑒了對(duì)方的研究成果。另外，我國(guó)還是聯(lián)合國(guó)稅收問(wèn)題國(guó)際合作專(zhuān)家委員會(huì)成員國(guó)、亞洲稅務(wù)管理與研究組織成員國(guó)、國(guó)際貨幣基金組織成員國(guó)和世界銀行成員國(guó)。我國(guó)在這些國(guó)際組織的制度框架下有效進(jìn)行了反避稅的國(guó)際合作。