中級(jí)審計(jì)師《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)：應(yīng)收款項(xiàng)和其他相關(guān)賬戶審計(jì)

中級(jí)審計(jì)師考試《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》
第二部分 企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)
第一章 銷售與收款循環(huán)審計(jì)
第四節(jié) 應(yīng)收款項(xiàng)和其他相關(guān)賬戶審計(jì)

　　應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)，主要是審查應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)性、正確性以及財(cái)務(wù)報(bào)表上余額的公允性。

　　一、應(yīng)收賬款的審查

　　1.取得應(yīng)收賬款明細(xì)表

　　明細(xì)表上應(yīng)包括客戶名稱、欠款金額、拖欠時(shí)期等內(nèi)容。由于該明細(xì)表是由企業(yè)內(nèi)部自行編制的，因此對(duì)其獨(dú)立性、可信性要加以證實(shí)。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)明細(xì)表總數(shù)進(jìn)行驗(yàn)算，與應(yīng)收賬款總賬和報(bào)表進(jìn)行比較。

　　2.運(yùn)用分析性復(fù)核方法加以分析

　　審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用分析性復(fù)核程序，分析應(yīng)收賬款、營業(yè)收入的變動(dòng)，驗(yàn)證其是否合理。

　　具體做法是：分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（賒銷額與平均應(yīng)收賬款凈額的比率）或應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)、每個(gè)主要客戶的平均余額、應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)的百分比、應(yīng)收賬款賬齡、壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的百分比、壞賬費(fèi)用占賒銷凈額的百分比；將本期應(yīng)收賬款的余額與上年度相比，了解其變動(dòng)趨勢(shì)；將本期期末應(yīng)收賬款占本期銷售額的比例，與上年度期末應(yīng)收款項(xiàng)占上年度銷售額的比率相比較；或?qū)⒈酒谫d銷收入凈額占平均應(yīng)收賬款金額的比率與上年相比。通過分析比較，根據(jù)其比率及其趨勢(shì)變化，從中找出不符合正常規(guī)律變動(dòng)的情況，從而抓住進(jìn)一步審核的重點(diǎn)。

　　3.函證應(yīng)收賬款

　　審查應(yīng)收賬款是否真實(shí)、正確，由審計(jì)人員直接向債務(wù)單位函證是最重要和具有決定性意義的方法。這種函證是對(duì)客戶是否存在，以致資產(chǎn)是否存在的最好證實(shí)。

　　函證的范圍和對(duì)象：視應(yīng)收賬款內(nèi)部控制的可靠性、函證方式、以前函證結(jié)果、應(yīng)收賬款的重要性而定。對(duì)于金額較大，拖欠時(shí)間較長的應(yīng)收賬款要作為必須函證的項(xiàng)目。如果內(nèi)部控制有缺陷，以前函證發(fā)現(xiàn)重大差異或采用否定式函證，則增大函證范圍和數(shù)量。

　　兩種函證方法：一種為肯定式或稱積極式函證，即向債務(wù)單位發(fā)函后，請(qǐng)債務(wù)單位必須向?qū)徲?jì)人員回函，答復(fù)詢證函上所列示的金額是否正確；另一種為否定式或稱消極式函證，即向債務(wù)單位發(fā)函后，請(qǐng)債務(wù)單位僅在結(jié)欠金額有錯(cuò)誤的情況下回函審計(jì)人員。

　　適用情況：在審計(jì)工作中，兩種方式可以結(jié)合使用，比如對(duì)應(yīng)收賬款金額較大的和有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問題的可采用肯定式，對(duì)應(yīng)收賬款金額較小、有關(guān)內(nèi)部控制有效、預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低、審計(jì)人員認(rèn)為被函證人能認(rèn)真處理詢證函的可采用否定式。

　　未收到回函的處理：在采用肯定式函證方法時(shí)，如未能收到對(duì)方的回函，則應(yīng)繼續(xù)發(fā)函或派專人前往調(diào)查，如果債務(wù)單位的復(fù)函與賬列欠款額有重大差異的，也應(yīng)作進(jìn)一步調(diào)查。當(dāng)審計(jì)人員收到所有調(diào)查回函后，應(yīng)編制應(yīng)收賬款調(diào)查匯總表，將表中數(shù)字與應(yīng)收賬款明細(xì)賬、總賬核對(duì)，以查明應(yīng)收賬款余額的真實(shí)性和正確性。對(duì)于有些債務(wù)單位，由于其單位性質(zhì)、地點(diǎn)或其他原因不宜函證的，也可以采取其他驗(yàn)證方式，如審查合同、定貨單、貨運(yùn)單據(jù)、銷貨發(fā)票以及其他單據(jù)，以證實(shí)應(yīng)收賬款確因?qū)嶋H銷貨而發(fā)生。

　　4.分析詢證函及應(yīng)收賬款余額

　　審計(jì)人員函證后，必須編制函證匯總分析表，注明被函證客戶名稱、金額、詢證函簽發(fā)日期、收回日期、認(rèn)可金額、原因分析等內(nèi)容，作為審計(jì)工作底稿。

　　分析不同函證結(jié)果并做相應(yīng)處理：（三種情況）

　?。?）函證回函認(rèn)可函證金額，說明原賬面記錄的應(yīng)收賬款期末余額是真實(shí)、正確的。將函證回函編入工作底稿，作為審計(jì)證據(jù)。

　　（2）函證回函認(rèn)可的金額與函證金額有差異的。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)此進(jìn)行分析，并查明產(chǎn)生差異的原因。產(chǎn)生差異的原因可能有三種情況：

　?、儋忎N雙方登記入賬的時(shí)間不同。其表現(xiàn)形式：一是詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款；二是詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；三是債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到；四是債務(wù)人對(duì)收到貨物的數(shù)量、質(zhì)量或價(jià)格等有異議而全部或部分拒付貨款。

　?、谝环交螂p方記賬錯(cuò)誤。審計(jì)人員應(yīng)核實(shí)相關(guān)貨運(yùn)單據(jù)、銷售發(fā)票和其他單據(jù)，查實(shí)被審計(jì)單位的賬面記錄是否正確。

　?、鄞嬖谂撟骷倩蛭璞仔袨?。被審計(jì)單位通過虛增應(yīng)收賬款從而達(dá)到虛增營業(yè)收入和虛增利潤的目的，或低估應(yīng)收賬款以達(dá)到低估營業(yè)收入、低估利潤和少交稅金的目的，審計(jì)人員應(yīng)核實(shí)銷貨合同、發(fā)票和發(fā)貨單位等并加以證實(shí)。

　?。?）肯定式詢證函若未能在規(guī)定時(shí)期內(nèi)回復(fù)，應(yīng)再寄出第二次詢證函。

　　二次發(fā)出后仍一直不回復(fù)，要做具體分析與調(diào)查，可能有幾種情況：

　?、儋~款已還，不愿再回復(fù)。審計(jì)人員要核查決算日后一至兩個(gè)月的現(xiàn)金日記賬與銀行存款日記賬，注意賬款是否收回，收回的金額與期末應(yīng)收賬款賬面余額是否一致，揭露收回貨款不入賬，從中貪污或故意高估、低估決算日應(yīng)收賬款的行為。

　　②壞賬損失發(fā)生，即顧客發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難或已破產(chǎn)清算。確定應(yīng)收賬款可收回金額，如確屬壞賬，建議企業(yè)按正常審批手續(xù)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整有關(guān)賬戶。

　?、鄹静淮嬖谠擃櫩停雌髽I(yè)虛構(gòu)應(yīng)收賬款戶名，捏造應(yīng)收賬款，憑空記入。此種舞弊的目的一般是為了虛增營業(yè)收入，虛增利潤。審計(jì)人員要予以揭露，并調(diào)整賬戶。

　?、茉冏C函郵寄丟失。限于審計(jì)時(shí)間，審計(jì)人員可以不再補(bǔ)寄詢證函，而是查閱年終有關(guān)銷貨合同、銷貨發(fā)票、發(fā)貨單和訂單等，驗(yàn)證應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

　　如果經(jīng)過多次發(fā)函后，仍沒有回復(fù)，審計(jì)人員可考慮實(shí)施替代審計(jì)程序來驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性與正確性。如審查相關(guān)合同、訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)單、現(xiàn)金收入，以及客戶與其顧客之間的書信往來，證實(shí)應(yīng)收賬款真實(shí)性。

　　5.取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，確定應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值

　　審計(jì)人員應(yīng)向財(cái)會(huì)部門索取或自己編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。除了查明應(yīng)收賬款占用的資金數(shù)額以外，還要審查應(yīng)收賬款可能收回和不能收回的情況。對(duì)于賬齡較長，超過一定時(shí)間的，應(yīng)建議被審計(jì)單位一方面要加以催收，另一方面經(jīng)確認(rèn)確實(shí)無法收回的，應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)壞賬處理，以便確定資產(chǎn)估價(jià)的正確性，以及促進(jìn)企業(yè)加速資金的周轉(zhuǎn)和進(jìn)行經(jīng)營決策。

　　6.審查壞賬準(zhǔn)備的提取與使用

　　根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于年度終了，按照備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，沖減壞賬準(zhǔn)備；收回已經(jīng)核銷的壞賬，增加壞賬準(zhǔn)備，審計(jì)人員必須了解管理層估計(jì)和注銷壞賬的方法，了解管理層如何運(yùn)用一種或多種方法評(píng)價(jià)壞賬估計(jì)的合理性；復(fù)核并測(cè)試管理層提高估計(jì)所運(yùn)用的過程。

　　審計(jì)人員首先采用將壞賬準(zhǔn)備賬戶與應(yīng)收賬款賬戶核對(duì)的方法，驗(yàn)證企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法和計(jì)提比例的恰當(dāng)性，計(jì)算的金額是否正確；其次應(yīng)嚴(yán)格審查壞賬的注銷，各項(xiàng)壞賬的處理有無申請(qǐng)核銷壞賬的申請(qǐng)報(bào)告和領(lǐng)導(dǎo)的審批文件，如有疑問，應(yīng)派人到債務(wù)人處調(diào)查，以查明壞賬注銷的正確性。檢查壞賬準(zhǔn)備提取方法是否符合一致性原則。

　　7.審查應(yīng)收賬款賬務(wù)處理的正確性

　　重點(diǎn)審查應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款分類是否正確，有無將其他應(yīng)收款混淆記入應(yīng)收賬款，并對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行檢查。

　　8.審查應(yīng)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露的正確性

　　二、應(yīng)收票據(jù)的審查

　　商業(yè)匯票包括銀行承兌匯票與商業(yè)承兌匯票兩種。它們與貨幣資金一樣，具有流動(dòng)性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)性大的特點(diǎn)，是審計(jì)中的重要內(nèi)容。

　　1.取得應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表

　　在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員應(yīng)抽查部分票據(jù)，并追查相關(guān)文件，以判斷其內(nèi)容是否正確及有無應(yīng)轉(zhuǎn)應(yīng)收賬款的逾期應(yīng)收票據(jù)。計(jì)息的應(yīng)收票據(jù)還應(yīng)查明計(jì)息是否正確。

　　2.監(jiān)盤庫存應(yīng)收票據(jù)

　　庫存應(yīng)收票據(jù)的清點(diǎn)工作與庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤工作基本相同，應(yīng)同時(shí)進(jìn)行。對(duì)于存放在其他處所的應(yīng)收票據(jù)，如作為抵押、提交銀行貼現(xiàn)、交由律師代收的也應(yīng)查實(shí)。

　　3.函證應(yīng)收票據(jù)

　　具體做法與應(yīng)收賬款函證基本相同。

　　4.對(duì)應(yīng)收票據(jù)發(fā)生和收回的審查

　　根據(jù)內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應(yīng)設(shè)立“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，由出納員以外的專人負(fù)責(zé)登記。對(duì)于兌現(xiàn)的含息票據(jù)，應(yīng)注意是否將收到的利息收入貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入”科目。

　　5.對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)的審查審計(jì)人員在審查時(shí)注意：

　　（1）票據(jù)貼現(xiàn)的款項(xiàng)是否及時(shí)足額入賬。（2）票據(jù)貼現(xiàn)的計(jì)算是否正確。（3）票據(jù)拒付是否及時(shí)轉(zhuǎn)賬。

　　6.分析評(píng)價(jià)應(yīng)收票據(jù)可兌現(xiàn)程度

　　應(yīng)收票據(jù)同應(yīng)收賬款一樣，存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。

　　7.應(yīng)收票據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露正確性的審查

　　三、應(yīng)交稅費(fèi)的審查

　　企業(yè)銷售過程中涉及的稅金包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。這幾種稅的共同點(diǎn)是其計(jì)稅依據(jù)都是營業(yè)收入，但其各自的征稅范圍、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免稅規(guī)定條件又各具特點(diǎn)。因此在審查內(nèi)容及要點(diǎn)方面也有區(qū)別，通過審查確定應(yīng)計(jì)稅金和已繳納稅金記錄的完整性，確定期末余額正確性、確定在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的正確性。

　　1.取得或編制應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)表

　　注意印花稅、耕地占用稅等稅金有無錯(cuò)誤地計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

　　2.納稅范圍、計(jì)稅依據(jù)的審查

　　審查征收范圍、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)、計(jì)算結(jié)果等的合規(guī)性和正確性。

　　3.增值稅的審查

　　（1）進(jìn)項(xiàng)稅額的審查。審查因貨物改變用途、發(fā)生非常損失應(yīng)計(jì)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)是否正確，如購進(jìn)貨物用于在建工程的增值稅是否錯(cuò)誤計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額；審查出口貨物退稅的計(jì)算、記錄是否正確。

　?。?）銷項(xiàng)稅額的審查。審查存貨銷售、存貨對(duì)外投資、捐贈(zèng)他人、分配給投資者應(yīng)計(jì)的銷項(xiàng)稅額，以及將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額計(jì)算、記錄是否正確，如將自產(chǎn)的貨物用于集體福利卻未視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅，以及視同銷售處理卻以產(chǎn)品成本為基數(shù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額的問題。

　?。?）應(yīng)納稅額的審查。計(jì)算是否正確。

　　4.消費(fèi)稅的審查

　　5.營業(yè)稅的審查

　　6.城市維護(hù)建設(shè)稅的審查

　　7.其他應(yīng)交款的審查

　　8.營業(yè)稅金及附加的審查

　　四、其他相關(guān)賬戶的審查

　　其他相關(guān)賬戶的審查包括預(yù)收賬款、營業(yè)成本與銷售費(fèi)用、其他營業(yè)收入與支出審查，這些審查內(nèi)容均屬于銷售與收款循環(huán)審計(jì)的構(gòu)成部分。

　　1.預(yù)收賬款的審查

　　（1）取得或編制預(yù)收賬款明細(xì)表。

　?。?）檢查已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收賬款。

　?。?）抽查有關(guān)憑證。

　　（4）函證預(yù)收賬款。選擇金額較大或賬齡較長的項(xiàng)目、主要往來客戶、關(guān)聯(lián)單位等，進(jìn)行函證。對(duì)于回函中出現(xiàn)的不符情況，需查明原因并在審計(jì)工作底稿中加以記錄，建議做出調(diào)整；對(duì)于沒有回函的，需再次函證或檢查決算日后已沖銷預(yù)收賬款是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票相一致，檢查其是否真實(shí)、正確。

　?。?）檢查長期掛賬的預(yù)收賬款。

　?。?）審查預(yù)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的正確性。

　　2.營業(yè)成本與銷售費(fèi)用的審查

　　通過審查確定銷售費(fèi)用的內(nèi)容是否完整，確定銷售費(fèi)用分類、歸屬和賬務(wù)處理是否正確。

　?。?）取得或編制營業(yè)成本與銷售費(fèi)用明細(xì)表。

　?。?）運(yùn)用分析性復(fù)核方法加以分析。

　?。?）分類正確性的審查。

　?、倩煜N售費(fèi)用與營業(yè)成本的界限，把為生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用的包裝物費(fèi)用和材料采購過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)等計(jì)入銷售費(fèi)用；或者把應(yīng)列入銷售費(fèi)用的上述費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本或采購成本；

　?、诨煜N售費(fèi)用與應(yīng)收賬款的界限，把為客戶代墊的運(yùn)雜費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用；

　?、刍煜N售費(fèi)用與其他業(yè)務(wù)收支的界限，如將應(yīng)計(jì)入營業(yè)收入的隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物銷售收入錯(cuò)誤地沖減銷售費(fèi)用；

　?、芑煜N售費(fèi)用與營業(yè)外收支的界限，如將應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入的沒收逾期未退包裝物押金沖減銷售費(fèi)用；

　?、莼煜N售費(fèi)用與制造費(fèi)用、管理費(fèi)用的界限，將應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用、管理費(fèi)用的有關(guān)人員的工資、應(yīng)計(jì)福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用；或者將屬于銷售部門經(jīng)常性的上述費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用。

　?。?）營業(yè)成本審查。對(duì)商品發(fā)出的成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行核實(shí)，檢查不同期間的一致性。結(jié)合生產(chǎn)與存貨審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)營業(yè)成本計(jì)算的正確性進(jìn)行審查。

　?。?）費(fèi)用開支合法性的審查。檢查費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置和開支標(biāo)準(zhǔn)是否符合有關(guān)規(guī)定。將本期銷售費(fèi)用與上期比較，本期各月銷售費(fèi)用進(jìn)行比較，審查有無重大波動(dòng)和異?，F(xiàn)象。抽查重要的或異常的銷售費(fèi)用，審查原始憑證合法性。注意有無將支付的回扣、提成計(jì)入銷售費(fèi)用；以廣告樣品的名義，變相向職工發(fā)放實(shí)物；將招待饋贈(zèng)費(fèi)用列入展覽費(fèi)用等。

　　3.其他業(yè)務(wù)收支的審查

　　（1）取得或編制其他業(yè)務(wù)收入、支出明細(xì)表，復(fù)核其正確性，并與報(bào)表、總賬、明細(xì)賬核對(duì)，檢查其是否相符。

　?。?）將本期其他業(yè)務(wù)收入、支出及其他業(yè)務(wù)利潤與上期比較，分析有無重大波動(dòng)，如發(fā)生重大變化，查明原因。

　　（3）抽查金額較大的其他業(yè)務(wù)收入和支出項(xiàng)目，審查其原始憑證及相關(guān)審批授權(quán)手續(xù)，查明入賬會(huì)計(jì)期間和賬務(wù)處理的正確性。

　?。?）審查異常收支項(xiàng)目，查明其真實(shí)性與合法性。

　?。?）審查讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)。

　?。?）其他業(yè)務(wù)收支業(yè)務(wù)量較大時(shí)，要實(shí)施截止期審查。

　　【例題14·案例分析題】（2009年）資料：2009年4月，某審計(jì)組對(duì)甲公司2008年度財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行審計(jì)。相關(guān)情況和資料如下：

　　1.審計(jì)人員在抽查記賬憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)，部分記賬憑證上的審核與編制為同一人。經(jīng)進(jìn)一步了解，財(cái)會(huì)部門未建立表、賬、證之間的定期核對(duì)制度。

　　2.審計(jì)人員抽取了2008年不同月份的若干張客戶訂貨單，檢查銷售業(yè)務(wù)的授權(quán)審批情況。

　　3.審計(jì)人員對(duì)財(cái)會(huì)部門編制的應(yīng)收賬款明細(xì)表進(jìn)行了復(fù)算，并與應(yīng)收賬款總賬和報(bào)表進(jìn)行了核對(duì)。

　　4.審計(jì)人員對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行了函證，根據(jù)回函內(nèi)容，編制了應(yīng)收賬款函證匯總分析表。

　　5.審計(jì)人員對(duì)銀行存款業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)支出金額在10萬元以上的業(yè)務(wù)逐項(xiàng)審查；對(duì)支出金額在5萬元至10萬元之間的，隨機(jī)抽取20%的業(yè)務(wù)進(jìn)行審查；對(duì)支出金額在5萬元以下的，隨機(jī)抽取l%的業(yè)務(wù)進(jìn)行審查。