2012注稅考試稅法二預(yù)習(xí)：企業(yè)重組的所得稅處理

　　一、企業(yè)重組含義及形式（了解）

　　1.含義：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易。

　　2.形式：包括6種：（1）企業(yè)法律形式改變、（2）債務(wù)重組、（3）股權(quán)收購(gòu)、（4）資產(chǎn)收購(gòu)、（5）合并、（6）分立等。

　　3.支付方式：股權(quán)支付和非股權(quán)支付
　　
　　二、企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理

　　【提示】6種形式中，企業(yè)債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理較重要

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)法律形式改變

　　企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

　　企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。

　?。ǘ┢髽I(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

　　【例題·計(jì)算題】甲企業(yè)與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以一批庫(kù)存商品抵償所欠乙公司一年前發(fā)生的債務(wù)180.8萬元，該批庫(kù)存商品的賬面成本為130萬元，市場(chǎng)不含稅銷售價(jià)為140萬元。

『正確答案』（1）轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)：視同銷售——非貨幣性資產(chǎn)交換

　　所得稅收入（主表第一行）：140萬元，成本：130萬元，甲企業(yè)視同銷售所得＝140－130＝10（萬元）

　?。?）清償債務(wù)：債務(wù)重組收入——其他收入： 180.8－140－140×17%＝17（萬元）

　　（3）該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（10＋17）×25%＝6.75（萬元）　

　　2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

　　3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

　?。ㄈ┢髽I(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易（了解）

　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并（了解）

　　（五）企業(yè)分立（了解）
　　
　　三、企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┨厥庑远悇?wù)處理的條件：

　　1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例（即收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%）。

　　3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例（即收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%）。

　　5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　【提示】上述條件必須同時(shí)符合。

　?。ǘ┨厥庑远悇?wù)處理：

　　【提示】6種形式中，講了5種企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理

　　1.企業(yè)債務(wù)重組：

　　（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　2～6。股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立

　　【要點(diǎn)】交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失——無稅重組

　　企業(yè)的全部接受資產(chǎn)應(yīng)以被收購(gòu)、被合并、被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　（1）對(duì)交易中股權(quán)支付，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（不交企業(yè)所得稅）；

　?。?）對(duì)交易中非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　【教材例題】甲企業(yè)共有股權(quán)10 000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權(quán)讓乙公司收購(gòu)，然后成為乙公司的子公司。假定收購(gòu)日甲公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為8元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為10元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付72 000萬元，以銀行存款支付8 000萬元。

　　要求：請(qǐng)計(jì)算甲公司取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

『正確答案』甲公司取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（80 000－64 000）×（8 000÷80 000）＝16 000×10%＝1 600（萬元）

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=1 600×25%=400（萬元） 　

　　（三）境內(nèi)與境外之間的股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)交易

　?。ㄋ模┖喜?、分立中原有優(yōu)惠處理（P42）

　?。?）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。

　?。?）在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。

　　【例題·單選題】（2010年）根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額（　）以上的，可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。

　　A.50% 　　　B.60% 　　C.75%　　　 D.85%

『正確答案』A

　　【例題·多選題】（2010年）根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，下列屬于在資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)適用特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的有（?。?。

　　A.具有合理的企業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的

　　B.受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的85%

　　C.受讓企業(yè)在資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的75%

　　D.資產(chǎn)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變收購(gòu)資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

　　E.取得股權(quán)支付的原主要股東，在資產(chǎn)收購(gòu)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)

『正確答案』ADE

『答案解析』選項(xiàng)B，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%而非85%；選項(xiàng)C，對(duì)于股權(quán)支付額，應(yīng)該是在資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%而非75%，注意區(qū)分75%和85%的不同規(guī)定。