CPA《審計(jì)》教材梳理：生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)

第十七章 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)

　　存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中一般都要作為重要的審計(jì)項(xiàng)目，所以本章屬于審計(jì)實(shí)務(wù)中比較重要的內(nèi)容。在考試中各種題型均有可能涉及?？忌鷳?yīng)注意把握存貨的監(jiān)盤；存貨的計(jì)價(jià)。

　　第一節(jié) 存貨與倉儲循環(huán)的特點(diǎn)

　　一、不同行業(yè)類型的存貨性質(zhì)(P428表17-1)

　　二、涉及的主要憑證與會計(jì)記錄

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)所涉及的憑證和記錄主要包括：

　　（一）生產(chǎn)指令（生產(chǎn)通知單）

　?。ǘ╊I(lǐng)發(fā)料憑證

　　領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。

　?。ㄈ┊a(chǎn)量和工時(shí)記錄

　?。ㄋ模┕ば絽R總表及工薪費(fèi)用分配表

　　（五）材料費(fèi)用分配表

　?。┲圃熨M(fèi)用分配匯總表

　　（七）成本計(jì)算單

　?。ò耍┐尕浢骷?xì)賬

　　三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

　　（一）計(jì)劃和安排生產(chǎn)

　?。ǘ┌l(fā)出原材料

　　（三）生產(chǎn)產(chǎn)品

　?。ㄋ模┖怂惝a(chǎn)品成本

　?。ㄎ澹﹥Υ娈a(chǎn)成品

　　（六）發(fā)出產(chǎn)成品

　　第二節(jié)　控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性程序

　　一、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制

　　二、控制測試

　?。ㄒ唬┮詢?nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測試（P434-436）

　　（二）以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測試（P437-440）

　　第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　一、生產(chǎn)與存貨交易的實(shí)質(zhì)性程序

　　（一）實(shí)質(zhì)性分析程序

　　1.根據(jù)對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解，確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利以及存貨周轉(zhuǎn)和費(fèi)用支出項(xiàng)目的期望值。

　　2.根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采購、生產(chǎn)水平與以前期間和預(yù)算的比較，定義營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。

　　3.比較存貨余額和預(yù)期周轉(zhuǎn)率。

　　4.計(jì)算實(shí)際數(shù)和預(yù)計(jì)數(shù)之間的差異，并同管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行比較。

　　5.通過詢問管理層和員工，調(diào)查實(shí)質(zhì)性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否需要設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測試程序以識別和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　6.形成結(jié)論，即實(shí)質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或需要對交易和余額實(shí)施細(xì)節(jié)測試以獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。

　?。ǘ┥a(chǎn)與存貨交易和相關(guān)余額的細(xì)節(jié)測試（P442）

　　二、存貨的實(shí)質(zhì)性程序

　?。ㄒ唬┐尕泴徲?jì)概述

　　存貨審計(jì)，尤其是對年末存貨余額的測試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜也最費(fèi)時(shí)的部分。

　?。ǘ┐尕洷O(jiān)盤

　　1.存貨監(jiān)盤的定義和作用

　?。?）定義

　　存貨監(jiān)盤是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，可見，存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊會計(jì)師應(yīng)親臨現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)；二是在此基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要適當(dāng)抽查已盤點(diǎn)存貨。

　?。?）管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任

　　盡管實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊會計(jì)師的責(zé)任，但這并不能取代被審計(jì)單位管理層定期盤點(diǎn)存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責(zé)任。

　?。?）目標(biāo)

　　存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定，注冊會計(jì)師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨，并屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn)。存貨監(jiān)盤作為存貨審計(jì)的一項(xiàng)核心審計(jì)程序，通常可同時(shí)實(shí)現(xiàn)上述多項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)。

　　需要指出的是，注冊會計(jì)師在測試存貨的所有權(quán)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時(shí)，可能還需要實(shí)施其他審計(jì)程序。

　?。?）方式

　　存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試與實(shí)質(zhì)性程序兩種方式。如果只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊會計(jì)師采用以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶徲?jì)方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)更為有效。在這種情況下，對于單位價(jià)值較高的存貨項(xiàng)目，應(yīng)實(shí)施l00%的實(shí)質(zhì)性程序，而對于其他存貨則可視情況進(jìn)行抽查。但在大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計(jì)方式更加有效。如果注冊會計(jì)師采用以控制測試為主的審計(jì)方式，并準(zhǔn)備信賴被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)的控制措施與程序，那么絕大部分的審計(jì)程序?qū)⑾抻谠儐?、觀察以及抽查。

　　(5)現(xiàn)金盤點(diǎn)和存貨盤點(diǎn)的區(qū)別

項(xiàng)目	盤點(diǎn)對象	盤點(diǎn)時(shí)間	盤點(diǎn)目的	盤點(diǎn)要求或程序
貨幣現(xiàn)金	所有的庫存現(xiàn)金	在外勤審計(jì)中	證實(shí)庫存現(xiàn)金的存在性	在出納人員和會計(jì)主管在場的情況下，注冊會計(jì)師參與盤點(diǎn)
存貨	抽取的存貨樣本	在資產(chǎn)負(fù)債表日前后	確定存貨數(shù)量和狀況	1.事先制定實(shí)地盤點(diǎn)計(jì)劃，并貫徹到每一參與人員； 2.注冊會計(jì)師實(shí)地觀察盤點(diǎn)，并抽點(diǎn)

　　2.存貨監(jiān)盤計(jì)劃

　?。?）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。

　　存貨存在與完整性的認(rèn)定具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且注冊會汁師通常只有一次機(jī)會通過存貨的實(shí)地監(jiān)盤對有關(guān)認(rèn)定做出評價(jià)。根據(jù)計(jì)劃過程所搜集到的信息，有助于注冊會計(jì)師合理確定參與監(jiān)盤的地點(diǎn)以及存貨監(jiān)盤的程序。

　?。?）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作。在編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：

　?、倭私獯尕浀膬?nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所。

　?、诹私馀c存貨相關(guān)的內(nèi)部控制。

　　③評估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。

　　④查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿。

　?、菘紤]實(shí)地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨。

　?、蘅紤]是否需要利用專家的工作或其他注冊會計(jì)師的工作。

　?、邚?fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。

　　在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素，以評價(jià)其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點(diǎn)的時(shí)間安排；存貨盤點(diǎn)范圍和場所的確定；盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力；盤點(diǎn)前的會議及任務(wù)布置；存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時(shí)、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分；存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法；在產(chǎn)品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點(diǎn)安排；存貨收發(fā)截止的控制；盤點(diǎn)期間存貨移動(dòng)的控制；盤點(diǎn)表單的設(shè)計(jì)、使用與控制；盤點(diǎn)結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。

　　如果認(rèn)為被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位調(diào)整。

　　（3）存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容。

存貨監(jiān)盤計(jì)劃	主要內(nèi)容
存貨監(jiān)盤的目標(biāo)	獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無毀損、陳舊、過時(shí)、殘次和短缺等狀況
存貨監(jiān)盤的范圍	存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果
存貨監(jiān)盤的時(shí)間安排	存貨監(jiān)盤的時(shí)間包括實(shí)地查看盤點(diǎn)現(xiàn)場的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)
存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)	要點(diǎn)主要包括CPA實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題以及所要解決的問題。CPA需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)包括盤點(diǎn)期間的存貨移動(dòng)、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)、存貨的各個(gè)存放地點(diǎn)及金額等
參加存貨監(jiān)盤人員的分工	CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位參加存貨盤點(diǎn)人員分工、分組情況，存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質(zhì)情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成、各組成人員的職責(zé)和具體的分工情況，并加強(qiáng)督導(dǎo)
檢查存貨的范圍	CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)和對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價(jià)結(jié)果確定檢查存貨的范圍。在實(shí)施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且得到有效實(shí)施、存貨盤點(diǎn)組織良好，可以相應(yīng)縮小實(shí)施檢查程序的范圍

　　3.存貨監(jiān)盤程序

　?。?）觀察程序。在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。

　　對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已分別存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實(shí)際存放情況，確保其未被納入盤點(diǎn)范圍。即使在被審計(jì)單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計(jì)師在存貨監(jiān)盤時(shí)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計(jì)單位的跡象，以避免盤點(diǎn)范圍不當(dāng)。

　　注冊會計(jì)師在實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中，應(yīng)當(dāng)跟隨被審計(jì)單位安排的存貨盤點(diǎn)人員，注意觀察被審計(jì)單位事先制定的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況。

　?。?）檢查程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。檢查的目的既可以是為了確證被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行（控制測試），也可以是為了證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額（實(shí)質(zhì)性程序）。如果觀察程序能夠表明被審計(jì)單位的組織管理得當(dāng)，盤點(diǎn)、監(jiān)督以及復(fù)核程序充分有效，注冊會計(jì)師可據(jù)此減少所需檢查的存貨項(xiàng)目。

　　檢查的范圍通常包括每個(gè)盤點(diǎn)小組盤點(diǎn)的存貨以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。需要說明的是，注冊會計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽取檢查的存貨項(xiàng)目。

　　在檢查已盤點(diǎn)的存貨時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。注冊會計(jì)師在實(shí)施檢查程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤。由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤很可能意味著被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)還存在著其他錯(cuò)誤。一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時(shí)提請被審計(jì)單位更正；另一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。

　?。?）需要特別關(guān)注的情況：

關(guān)注	目標(biāo)	具體情況
存貨移動(dòng)情況	防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)	盡管盤點(diǎn)存貨時(shí)最好能保持存貨不發(fā)生移動(dòng)，但在某些情況下存貨的移動(dòng)是難以避免的。如果在盤點(diǎn)過程中被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進(jìn)行，CPA應(yīng)通過實(shí)施必要的檢查程序，確定被審計(jì)單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對存貨作出了準(zhǔn)確記錄
存貨的狀況	存貨的狀況是被審計(jì)單位管理層對存貨計(jì)價(jià)認(rèn)定的一部分，除了對存貨的狀況予以特別關(guān)注以外，CPA還應(yīng)當(dāng)把所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次存貨的詳細(xì)情況記錄下來，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)	觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨
存貨的截止	CPA應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫存記錄與會計(jì)記錄期末截止是否正確。 　　在存貨監(jiān)盤過程中，CPA應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗(yàn)收入庫、裝運(yùn)出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息，以便將來追查至被審計(jì)單位的會計(jì)記錄	①通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注： A．所有在截止日以前入庫的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會計(jì)記錄中；任何在截止日期以后入庫的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前的會計(jì)記錄中。 B．所有在截止日以前裝運(yùn)出庫的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；任何在截止日期以后裝運(yùn)出庫的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。 C．所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的商品是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止目的存貨賬面余額中。 D．所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在會計(jì)記錄中。 E．在途存貨和被審計(jì)單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅?jì)處理。 ②通?？捎^察存貨的驗(yàn)收入庫地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫地點(diǎn)以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運(yùn)過程中采用連續(xù)編號的憑證時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號。如果被審計(jì)單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，CPA應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后幾筆裝運(yùn)和入庫記錄。如果被審計(jì)單位使用運(yùn)貨車廂或拖車進(jìn)行存儲、運(yùn)輸或驗(yàn)收入庫，CPA應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄其各自的存貨狀況

　?。?）對特殊類型存貨的監(jiān)盤。對某些特殊類型的存貨而言，被審計(jì)單位通常使用的盤點(diǎn)方法和控制程序并不完全適用。這些存貨通常或者沒有標(biāo)簽，或者其數(shù)量難以估計(jì)，或者其質(zhì)量難以確定，或者盤點(diǎn)人員無法對其移動(dòng)實(shí)施控制。在這些情況下，注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對存貨的數(shù)量和狀況獲取審計(jì)證據(jù)。（教材P450表17-4）

　?。?）存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作。在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：①再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。

　　如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作正確的記錄。

　　4.特殊情況的處理

特殊情況	CPA的處理
（1）由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序：	應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。CPA實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括：①檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料；②檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；③向顧客或供應(yīng)商函證
①存貨的特殊性質(zhì)可能導(dǎo)致CPA無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，這樣的情況包括：存貨涉及保密問題，如產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中需要利用特殊配方或制造工藝；存貨系危害性物質(zhì)，如輻射性化學(xué)品或氣體	通常需要依賴內(nèi)部控制。CPA應(yīng)當(dāng)復(fù)核采購、生產(chǎn)和銷售記錄，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在通常情況下，還可以向能夠接觸到相關(guān)存貨項(xiàng)目的第三方人員詢證。此外，CPA還可以實(shí)施其他替代審計(jì)程序。例如，對于危害性物質(zhì)，如果被審計(jì)單位對其生產(chǎn)、使用和處置存有正式報(bào)告，CPA可通過追查至有關(guān)報(bào)告的方式確定此類危害性物質(zhì)是否存在
②存貨的特殊位置，如在途存貨	如果此類項(xiàng)目僅占存貨的一小部分，通?？梢酝ㄟ^審查相關(guān)憑證加以查驗(yàn)。對于存放在公共倉庫中的存貨，可通過函證方式查驗(yàn)
（2）因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成	注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)；同時(shí)測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
①不可預(yù)見的因素：i.注冊會計(jì)師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達(dá)存貨存放地實(shí)施存貨監(jiān)盤；ii.氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨	如果被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對預(yù)定盤點(diǎn)日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進(jìn)行測試。對于無法親臨現(xiàn)場的情況，注冊會計(jì)師可考慮委托其他適當(dāng)人員實(shí)施存貨監(jiān)盤
②接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成	注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)評估結(jié)果對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)，同時(shí)測試檢查日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易
（3）委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨	注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計(jì)師的工作
（4）首次接受委托的情況	注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：①查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿。②復(fù)核上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件。③檢查上期存貨交易記錄。④運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析

　　【例題1·單選題】ABC會計(jì)師事務(wù)所的A注冊會計(jì)師系XYZ股份有限公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤負(fù)責(zé)人。由于存貨不僅品種繁多，且金額很大，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師決定對存貨實(shí)施監(jiān)盤程序。有以下問題需要其考慮并做出判斷。

　?。?）為制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃，注冊會計(jì)師在評價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃時(shí)，下列情況中不恰當(dāng)有（ ）。

　　A.被審計(jì)單位管理層決定在2010年1月4日進(jìn)行存貨的盤點(diǎn)

　　B.參與盤點(diǎn)的人員包括了公司領(lǐng)導(dǎo)以及存儲、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、采購等有關(guān)部門人員

　　C.存放在外的存貨不實(shí)施存貨的盤點(diǎn)

　　D.由總經(jīng)理主持召開盤點(diǎn)動(dòng)員會，并布置盤點(diǎn)任務(wù)

　　【正確答案】C

　　【答案解析】只要屬于企業(yè)的存貨，無論存放何處，企業(yè)均應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍，制定相應(yīng)的盤點(diǎn)計(jì)劃。

　?。?）在執(zhí)行觀察程序時(shí)，下列做法中不恰當(dāng)?shù)氖牵?）。

　　A.注冊會計(jì)師觀察時(shí)，應(yīng)注意納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否附有盤點(diǎn)標(biāo)識

　　B.對于受托代存的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)視情況確定并執(zhí)行有關(guān)補(bǔ)充程序

　　C.對于由于性質(zhì)特殊而無法監(jiān)盤的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施替代程序

　　D.對于由于特殊情況而難以監(jiān)盤的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告

　　【正確答案】D

　　【答案解析】只要注冊會計(jì)師通過其他替代審計(jì)程序能夠獲得滿意的效果，仍可出具無保留意見。

　?。?）在執(zhí)行抽查程序時(shí)，注冊會計(jì)師的下列做法中不恰當(dāng)?shù)氖牵?）。

　　A.通過觀察，認(rèn)為被審計(jì)單位進(jìn)行了充分有效的盤點(diǎn)、監(jiān)督及復(fù)核，注冊會計(jì)師決定減少一些抽查的存貨項(xiàng)目

　　B.在抽查時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)僅對價(jià)值較高的存貨項(xiàng)目重點(diǎn)抽查

　　C.通過觀察，注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的重要盤點(diǎn)程序不滿意，則應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性的監(jiān)盤程序

　　D.抽查時(shí)，注冊會計(jì)師不僅從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，而且還從實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄

　　【正確答案】B

　　【答案解析】注冊會計(jì)師抽查的范圍還應(yīng)包括難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。

　?。?）對于委托其他單位保管的重要存貨，注冊會計(jì)師的下列做法中不恰當(dāng)?shù)氖牵?）。

　　A.與被審計(jì)單位討論其對該部分存貨的控制程序

　　B.向受托人進(jìn)行函證

　　C.注冊會計(jì)師親自進(jìn)行監(jiān)盤或利用其他注冊會計(jì)師的工作

　　D.通過測試被審計(jì)單位的采購、生產(chǎn)及銷售記錄，確定其存在

　　【正確答案】D

　　【答案解析】此時(shí)注冊會計(jì)師可以考慮利用其他注冊會計(jì)師工作；親自監(jiān)盤或函證（數(shù)量不大的存貨）程序確定這部分存貨的存在，不能僅僅依靠被審計(jì)單位的內(nèi)部相關(guān)記錄確定存貨的存在。

　　【例題2·簡答題】20×8年9月，ABC會計(jì)師事務(wù)所首次接受委托審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派A注冊會計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。甲公司為果汁生產(chǎn)企業(yè)，20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨主要包括蘋果和桶裝果汁，其中蘋果貯存在各采購地10個(gè)簡易棚內(nèi)，桶裝果汁貯存在甲公司1個(gè)倉庫內(nèi)。甲公司對存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于20×8年12月31日起開始盤點(diǎn)存貨，盤點(diǎn)工作由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立性的人員執(zhí)行。A注冊會計(jì)師編制的存貨監(jiān)盤計(jì)劃摘錄如下：

　?。?）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較有效，加之存貨單位價(jià)值不高，將存貨認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平。

　　（2）在對桶裝果汁實(shí)施監(jiān)盤程序時(shí)，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨的數(shù)量。

　?。?）甲公司對蘋果的盤點(diǎn)計(jì)劃是：20×8年12月31日盤點(diǎn)5個(gè)簡易棚內(nèi)蘋果，20×9年1月5日盤點(diǎn)其他5個(gè)簡易棚內(nèi)蘋果。根據(jù)甲公司的盤點(diǎn)計(jì)劃，要求項(xiàng)目組成員在上述時(shí)間對蘋果實(shí)施監(jiān)盤程序。

　　要求：

　?。?）根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，指出A注冊會計(jì)師針對存貨期初余額應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些審計(jì)程序。

　　（2）針對上述存貨監(jiān)盤計(jì)劃第（1）項(xiàng)至第（3）項(xiàng)，逐項(xiàng)判斷存貨監(jiān)盤計(jì)劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進(jìn)建議。

　　【正確答案】

　?。?）A注冊會計(jì)師針對存貨期初余額實(shí)施的審計(jì)程序：查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿；復(fù)核上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件；檢查上期存貨交易記錄；運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析。

　?。?）監(jiān)盤計(jì)劃（1）存在缺陷。

　　建議：由于存貨重要性和特殊性，考慮到蘋果儲存條件比較簡陋，容易腐爛變質(zhì)，注冊會計(jì)師不應(yīng)將存貨認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平。

　　監(jiān)盤計(jì)劃（2）存在缺陷。

　　建議：應(yīng)當(dāng)使用容器進(jìn)行監(jiān)盤或通過預(yù)先編號的清單列表加以確定；使用浸蘸、測量棒、工程報(bào)告以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專家的工作。

　　監(jiān)盤計(jì)劃（3）存在缺陷。

　　建議：同時(shí)對10個(gè)簡易棚內(nèi)蘋果進(jìn)行盤點(diǎn)，而不應(yīng)安排在不同時(shí)間盤點(diǎn)。

　　【答案解析】

　　監(jiān)盤計(jì)劃（1）缺陷：20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大，屬于非常重要的項(xiàng)目，不應(yīng)該從存貨單位價(jià)值上判斷其重要性；蘋果儲存簡易棚內(nèi)，很容易發(fā)生盜竊、變質(zhì)等請況，所以應(yīng)該將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為高水平。

　　監(jiān)盤計(jì)劃（2）缺陷：對于桶裝物品，可以采取對應(yīng)的監(jiān)盤程序予以監(jiān)盤，僅僅通過盤存記錄的檢查并不能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　監(jiān)盤計(jì)劃（3）缺陷：對于同一類型存貨，A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求甲公司在同一時(shí)間進(jìn)行盤點(diǎn)，而不應(yīng)安排在不同時(shí)間。

　?。ㄈ┐尕浻?jì)價(jià)測試

　　為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性，還必須對存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，即確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確地計(jì)價(jià)和匯總。存貨計(jì)價(jià)測試主要是針對被審計(jì)單位所使用的存貨單位成本是否正確所做的測試。

樣本的選擇	1.計(jì)價(jià)審計(jì)的樣本，應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價(jià)和總金額已經(jīng)計(jì)入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。 2.選擇樣本時(shí)應(yīng)著重選擇結(jié)存余額較大且價(jià)格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時(shí)考慮所選樣本的代表性。 3.抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況
計(jì)價(jià)方法的確認(rèn)	注冊會計(jì)師除應(yīng)了解掌握被審計(jì)單位的存貨計(jì)價(jià)方法外，還應(yīng)對這種計(jì)價(jià)方法的合理性與一貫性予以關(guān)注，沒有足夠理由，計(jì)價(jià)方法在同一會計(jì)年度內(nèi)不得變動(dòng)
計(jì)價(jià)測試	注冊會計(jì)師首先應(yīng)對存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照所了解的計(jì)價(jià)方法對所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測試。測試時(shí)，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測試。測試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計(jì)單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測試范圍，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整建議。

　　在存貨計(jì)價(jià)審計(jì)中，由于被審計(jì)單位對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)價(jià)，所以注冊會計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注其對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。

　　【例題3·單選題】M公司的會計(jì)政策規(guī)定，入庫產(chǎn)成品按實(shí)際生產(chǎn)成本入賬，發(fā)出產(chǎn)成品按先進(jìn)先出法核算。2009年12月31日，M公司甲產(chǎn)品期末結(jié)存數(shù)量為1200件，期末余額為5210萬元，M公司2009年度甲產(chǎn)品的相關(guān)明細(xì)資料如下（數(shù)量單位為件，金額單位為人民幣萬元，假定期初余額和所有的數(shù)量、入庫單價(jià)均無誤）：

日期	摘要	入庫			發(fā)出			結(jié)存
		數(shù)量	單價(jià)	金額	數(shù)量	單價(jià)	金額	數(shù)量	單價(jià)	金額
1.1	期初余額							500		2500
3.1	入庫	400	5.1	2040				900		4540
4.1	銷售				800	5.2	4160	100		380
8.1	入庫	1600	4.6	7360				1700		7740
10.3	銷售				400	4.6	1840	1300		5900
12.1	入庫	700	4.5	3150				2000		9050
12.31	銷售				800	4.8	3840	1200		5210
12.31	期末余額							1200		5210

　　在進(jìn)行相關(guān)測試后，A注冊會計(jì)師應(yīng)提出的審計(jì)調(diào)整建議是（ ）。

　　A.調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本190萬元

　　B.調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本190萬元

　　C.調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本240萬元

　　D.調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本240萬元

　　【正確答案】D

　　【答案解析】當(dāng)期發(fā)出存貨的成本＝2500＋（2040＋7360＋3150）－（700×4.5＋500×4.6）＝9600萬元；M公司計(jì)算的發(fā)出存貨成本為9840萬元，所以應(yīng)調(diào)減240萬元。