2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第5章（03）

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[第05章]03　長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量之權(quán)益法

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇

　　權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。這個(gè)定義的理解非常重要，從定義中可以看出權(quán)益法和成本法處理最根本的不同點(diǎn)在于權(quán)益法要根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而成本法則不需要做這樣的處理。

　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　二、權(quán)益法的核算

　　權(quán)益法核算的基本路線(xiàn)是：“投資時(shí)→持有期間→處置時(shí)”的核算。

　　（一）投資時(shí)的核算

　　1.確定初始投資成本

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與成本法下非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　（1）支付現(xiàn)金的，以支付的長(zhǎng)期股權(quán)投資的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始成本。

　　（2）發(fā)行權(quán)益性證券的，以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始成本，不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)（應(yīng)作為應(yīng)收股利處理）以及為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用（該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）。

　?。?）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外。

　?。?）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關(guān)規(guī)定確定。

　　初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實(shí)質(zhì)上對(duì)被投資企業(yè)形成控制的因素，通過(guò)下表來(lái)判斷采用成本法還是權(quán)益法核算：

　　2.初始投資成本的調(diào)整

　　（1）初始投資成本＞享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（實(shí)際支付的價(jià)款）

　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等

　?。?）初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例）

　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等（支付的全部?jī)r(jià)款）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入（差額）

　　（二）持有期間的核算

　　1.確認(rèn)權(quán)益

　?。?）被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益

　　應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：

　　1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　2）以取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo)額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

　　3）投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)

　?、倌媪鹘灰祝和顿Y企業(yè)←聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）

　　投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　[被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例

　　　　貸：投資收益　　　[被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例

　　在投資企業(yè)存在子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）×持股比例

　　　　貸：存貨　　　?。ㄙY產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）×持股比例

　　[理解]以教材[例5-12]為參考，甲企業(yè)于2007年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2007年凈損益時(shí)，應(yīng)將乙公司的凈利潤(rùn)調(diào)整為2800萬(wàn)元（3200－400），進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　[3200-（1000-600）×20%]560

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　560

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有的存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80

　　　　貸：存貨（400×20％） 80

　　將答案中的兩筆分錄進(jìn)行合并變成下面的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資————損益調(diào)整      640（3200×20%）

　　　　貸：投資收益                     560（3200-400）×20%

　　　　　　存貨                         80（1000-600） ×20%

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》投資方應(yīng)按享有的被投資方的凈利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整=3200×20%=640萬(wàn)，又因?yàn)楸绢}中是乙公司把存貨銷(xiāo)售給甲公司，內(nèi)部銷(xiāo)售收入為1000萬(wàn)，成本為600萬(wàn)，內(nèi)部銷(xiāo)售增加乙公司的利潤(rùn)1000-600=400萬(wàn)，那么現(xiàn)確認(rèn)的投資收益的金額為（3200-400）×20%.

　　這里在計(jì)算投資收益時(shí)減掉400萬(wàn)是有原因的，假設(shè)現(xiàn)不減400萬(wàn)，那么投資方確認(rèn)的投資收益是3200×20%=640萬(wàn)，同時(shí)聯(lián)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表不納入合并范圍，那么內(nèi)部交易可以增加投資收益80萬(wàn)，這樣一來(lái)我國(guó)上市公司就可以利用這個(gè)技術(shù)手段進(jìn)行大量的與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間進(jìn)行交易，從而達(dá)到把會(huì)計(jì)利潤(rùn)做大，增加公司資產(chǎn)和凈利潤(rùn)來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。為了防止上市公司利用這一技術(shù)手段進(jìn)行造假，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》在第七條中要求對(duì)于內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷(xiāo)，這樣一來(lái)上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)整母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表這個(gè)漏洞就被堵住了。所以通過(guò)上面的分錄就可以解決母公司資產(chǎn)負(fù)債表中多確認(rèn)損益調(diào)整80萬(wàn)元以及多確認(rèn)的存貨80萬(wàn)元的問(wèn)題（因這樣調(diào)整后資產(chǎn)總額并沒(méi)有增加，又不違背權(quán)益法的原理）。但是上面的分錄是由正常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開(kāi)。則變成下面的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資————損益調(diào)整　　560[（3200-400）×20%]

　　　　貸：投資收益            　　　　560

　　上面的分錄是甲公司也就是母公司把內(nèi)部交易的因素扣除了在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的分錄。

　　甲公司也就是母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)調(diào)整分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　80

　　　　貸：存貨　　　　　　80

　　通過(guò)上面的這筆分錄加上原來(lái)甲公司也就是母公司原來(lái)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)中的分錄就可以有效防止上市公司利用交聯(lián)交易把母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)和利潤(rùn)做大。

　　假定在2008年，甲企業(yè)將該商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬(wàn)元。

　　②順流交易：投資企業(yè)→聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)）

　　投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　[被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例

　　　　貸：投資收益　　　[被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例

　　投資企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　（售價(jià)×持股比例）

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　?。ǔ杀?times;持股比例）

　　　　　　投資收益　　（差額）

　　[理解]以教材[例5-13]為參考，甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，該批存貨尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中80萬(wàn)元（400×20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　[（2000－400）×20%]320

　　　　貸：投資收益　　　320

　　甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　（1000×20%） 200

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　?。?00×20%） 120

　　　　　　投資收益 　　　　　　　　80

　　將答案中的兩筆分錄合并起來(lái)變成下面的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資————損益調(diào)整　　　320

　　　　營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　　　　　200

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　120

　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　400（2000×20%）

　　這里投資收益按2000來(lái)計(jì)算而沒(méi)有扣除400萬(wàn)元是有原因的，因?yàn)樵谀媪鹘灰字幸夜句N(xiāo)售給甲公司，所以乙公司利用關(guān)聯(lián)交易增加了利潤(rùn)400萬(wàn)，因此是要減掉的；而在順流交易中是甲公司銷(xiāo)售給乙公司，此時(shí)乙公司的利潤(rùn)沒(méi)有增加，所以現(xiàn)在計(jì)算投資收益就直接用2000來(lái)計(jì)算的。

　　上面分錄中借記“營(yíng)業(yè)收入200”和貸記“營(yíng)業(yè)成本120”也是有原因的。假設(shè)我們不作這樣的調(diào)整，那由于乙企業(yè)不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷(xiāo)售存貨這樣就會(huì)增加收入和成本進(jìn)而增加甲公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)從而達(dá)到增加利潤(rùn)的目的，這樣一來(lái)就可以避免出現(xiàn)ST（公司經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損）或PT（停止任何交易，價(jià)格清零，等待退市）現(xiàn)象。為了防止上市公司利潤(rùn)這一手段造假，所以需要把甲公司銷(xiāo)售給乙公司的收入和成本調(diào)整掉，這樣一來(lái)甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)就被抵銷(xiāo)了。由于上面的這筆分錄是由正確常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開(kāi)。則變成下面的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資————損益調(diào)整　　320[（2000-400）×20%]

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　320

　　在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作下面的調(diào)到分錄

　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　200（1000×20%）

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　120（1000×20%）

　　　　　　投資收益　　　　　　80

　　現(xiàn)在全面分析：逆流交易是站在投資收益角度來(lái)處理，如果不調(diào)整投資收益母公司可以增加其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)，上市公司可以通過(guò)增加投資收益作假來(lái)調(diào)整增加凈利潤(rùn)；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來(lái)處理的，如果不調(diào)整收入和成本那么就會(huì)使用母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤(rùn)，上市公司就可以通過(guò)增加收入和成本來(lái)調(diào)整增加凈利潤(rùn)達(dá)到造假的目的。

　　（2）發(fā)生超額虧損

　　投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

　　在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

　?、?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：投資收益

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　?、陂L(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。

　　借：投資收益

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　③經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　借：投資收益

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。

　　被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，即：

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　　　貸：投資收益

　　[例題·計(jì)算分析題]甲公司2007年持有乙公司40%的權(quán)益性資本采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司另有一項(xiàng)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款500萬(wàn)元，該債權(quán)在未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回。乙公司2007年12月31日確認(rèn)虧損3000萬(wàn)元。2008年乙公司繼續(xù)虧損4000萬(wàn)元，假定取得投資時(shí)乙公司各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，作出甲公司的會(huì)計(jì)處理。

　　2007年12月31日

　　借：投資收益          1200

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整   1200

　　2008年12月31日

　　借：投資收益          　　　　　1300

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整　　　800

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款　　　　　　　　　500

　　（3）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

　　借：應(yīng)收股利　?。ū煌顿Y方宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)×持股比例）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（已確認(rèn)損益調(diào)整）

　　　　　　　　　　　　——成本（取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分）

　?。?）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)常見(jiàn)的情況有：

　　①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價(jià)；

　?、谝蚩晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積；

　　③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額形成的資本公積等。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)（除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)額×持股比例）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反分錄。

　　（6）股票股利的處理

　　被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　[注]被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理：

　　借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利

　　　　貸：股本

　　2.期末計(jì)提減值

　　①按成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值——按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定確定其可收回金額和應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；

　?、趯?duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額和應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；

　　賬務(wù)處理

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　注：上述有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。

　　（三）處置時(shí)的核算

　　借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面余額）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　借：資本公積——其他資本公積（出售股權(quán)對(duì)應(yīng)的原計(jì)入資本公積的部分）

　　　　貸：投資收益

　　[例題·計(jì)算分析題]（1）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：東方公司收購(gòu)甲公司持有A公司股份總額的30%，收購(gòu)價(jià)格為270萬(wàn)元，收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。

　　該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過(guò)，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)。

　?。?）2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元（均為2007年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）。

　?。?）2008年1月1日，A公司董事會(huì)提出2007年利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，A公司股東權(quán)益總額仍為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，盈余公積為30萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為270萬(wàn)元。假定2008年1月1日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具重要性。

　　（4）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款270萬(wàn)元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。

　?。?）2008年5月1日，A公司股東大會(huì)通過(guò)2007年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。

　　（6）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。

　?。?）2008年6月12日，A公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬(wàn)元。

　?。?）2008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元。

　?。?）2009年5月4日，A公司股東大會(huì)通過(guò)2008年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。

　?。?0）2009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬(wàn)元。

　?。?1）2009年12月31日，東方公司對(duì)A公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為272萬(wàn)元。

　?。?2）2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓價(jià)款250萬(wàn)元，相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦妥，轉(zhuǎn)讓價(jià)款已存入銀行。假定東方公司在轉(zhuǎn)讓股份過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。

　　要求：

　?。?）確定東方公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”；

　　（2）編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）

　　[答案]

　?。?）東方公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 2008年1月l日。

　　（2）

　?、俳瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　　　270

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　270

　　東方公司初始投資成本270萬(wàn)元大于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額240萬(wàn)元（800×30%），東方公司不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?、诮瑁簯?yīng)收股利　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　　　60

　?、劢瑁恒y行存款　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　60

　?、芙瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)　　24（80×30%）

　　　　貸：資本公積—其他資本公積　　　　　24

　　⑤借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　120（400×30%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　120

　?、藿瑁和顿Y收益　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　60

　　2009年12月31日，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=270-60+24+120-60=294（萬(wàn)元），因可收回金額為272萬(wàn)元，所以應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備22萬(wàn)元。

　?、呓瑁嘿Y產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　22

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——A公司　　　22

　?、嘟瑁恒y行存款　　　　　　　　　　　　250

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備—A公司　　　　　22

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　22

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　210

　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　　　　　60

　　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　　　　　　24

　　借：資本公積—其他資本公積 　　　　　　24

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 　　24

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　?、偻顿Y企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　?、陂L(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。

　　③采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。

　　④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

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