會計職稱考試《中級會計實務》復習：凈資產(chǎn)的核算

2012年會計職稱考試《中級會計實務》
第二十章預算會計和非營利組織會計

　　知識點、凈資產(chǎn)的核算

　　一、凈資產(chǎn)概述

　　按照是否受到限制，民間非營利組織的凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。如果資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益（如資產(chǎn)的投資收益和利息等）的使用受到資產(chǎn)提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)所設置的時間限制或（和）用途限制，由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)，國家有關法律、行政法規(guī)對凈資產(chǎn)的使用直接設置限制的，該受限制的凈資產(chǎn)也應作為限定性凈資產(chǎn)；除此之外的其他凈資產(chǎn)應作為非限定性凈資產(chǎn)。

　　時間限制是由資產(chǎn)提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織在收到資產(chǎn)后的特定時期之內(nèi)或特定日期之后使用該資產(chǎn)，或者對資產(chǎn)的使用設置了永久限制。用途限制是指資產(chǎn)提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織將收到的資產(chǎn)用于某一特定的用途。資產(chǎn)或凈資產(chǎn)是否存在制度中所指的限制，需要根據(jù)凈資產(chǎn)的概念進行判斷。在界定限定性凈資產(chǎn)時，需要注意一下幾點：

　　第一，限制是由民間非營利組織之外的資源提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)作出的，民間非營利組織為此承擔了遵循這些限制的責任。民間非營利組織的董事會、理事會或類似權力機構對凈資產(chǎn)的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內(nèi)部管理上對資產(chǎn)使用所作的限制，不屬于所界定的限定性凈資產(chǎn)，因為這種限制是該組織可以自行決定撤消或變更的。

　　第二，資源提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)所設置的限制只有在比民間非營利組織的宗旨、目的或章程等更為具體時，才能成為制度所指的限制。

　　第三，在實務中，時間限制和用途限制常常是同時存在的，民間非營利組織應當能夠判斷是否存在時間限制或用途限制，或者兩種限制同時存在。

　　第四，有些時候，資源提供者并沒有明確規(guī)定資產(chǎn)使用的時間或用途，但是如果當時的情形足以推定資源提供者對資產(chǎn)的限制，也應當將相應凈資產(chǎn)界定為限定性凈資產(chǎn)。

　　二、限定性凈資產(chǎn)的核算

　　民間非營利組織應當設置“限定性凈資產(chǎn)”科目來核算本單位的限定性凈資產(chǎn)，并可根據(jù)本單位的具體情況和實際需要，在“限定性凈資產(chǎn)”科目下設置相應的二級科目和明細科目。

　　1.期末結轉限定性收入

　　民間非營利組織限定性凈資產(chǎn)的主要來源是獲得了限定性收入（主要是限定性捐贈收入和政府補助收入）。期末，民間非營利組織應當將當期限定性收入的貸方余額轉為限定性凈資產(chǎn)，即將各收入科目中所屬的限定性收入明細科目的貸方余額轉入“限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方，借記“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　2.限定性凈資產(chǎn)的重分類

　　如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應當對凈資產(chǎn)進行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　三、非限定性凈資產(chǎn)的核算

　　民間非營利組織的凈資產(chǎn)中除了限定性凈資產(chǎn)之外的其他凈資產(chǎn)，即為非限定性凈資產(chǎn)。如果資源提供者對所提供的資產(chǎn)（及資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益）的使用沒有設置限制，由此形成的凈資產(chǎn)就屬于非限定性凈資產(chǎn)。民間非營利組織從事按照等價交換原則銷售商品、提供服務等交換交易時，由于所獲得的收入大于交易成本而積累的凈資產(chǎn)，通常也屬于非限定性凈資產(chǎn)（除非資產(chǎn)提供者和國家法律、行政法規(guī)對資產(chǎn)的這些收入設置了限制）。

　　民間非營利組織應當設置“非限定性凈資產(chǎn)”科目來核算本單位的非限定性凈資產(chǎn)，并可以根據(jù)本單位的具體情況和實際需要，在“非限定性凈資產(chǎn)”科目下設置相應的二級科目和明細科目。

　　1.期末結轉非限定性收入和額成本費用項目

　?。?）期末結轉非限定性收入。

　　期末，民間非營利組織應當將捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、商品銷售收入、投資收益和其他收入等各項收入科目中非限定性收入明細科目的期末余額轉入非限定性凈資產(chǎn)，借記“捐贈收入——非限定性收入”、“會費收入——非限定性收入”、“提供服務收入——非限定性收入”、“政府補助收入——非限定性收入”、“商品銷售收入——非限定性收入”、“投資收益——非限定性收入”、“其他收入——非限定性收入”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　?。?）期末結轉成本費用項目。

　　在會計期末，民間非營利組織應當將業(yè)務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用的期末余額均結轉至非限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“業(yè)務活動成本”、“管理費用”、“籌資費用”、“其他費用”科目。

　　2.限定性凈資產(chǎn)的重分類

　　如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應當對凈資產(chǎn)進行重新分類。

　　有些情況下，資源提供者或者國家法律、行政法規(guī)會對以前期間未設置限制的資產(chǎn)增加時間或用途限制，應將非限定性凈資產(chǎn)轉入限定性凈資產(chǎn)，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　3.調整以前期間非限定性收入、費用項目

　　如果因調整以前期間非限定性收入、費用項目而涉及調整非限定性凈資產(chǎn)的，應當就需要調整的金額，借記或貸記有關科目，貸記或借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　會計期末，“非限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方余額，反映民間非營利組織歷年積存的非限定性凈資產(chǎn)金額。