中級會計實務難點解析：長期股權投資涉及所得稅的問題

　　對于長期股權投資相關的所得稅影響問題，參照下面的分析來理解探討一下：

　　企業(yè)持有的長期股權投資，按照會計準則規(guī)定區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權益法進行核算。

　　稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準予稅前扣除。因此，稅法中對于長期股權投資并沒有權益法的概念。長期股權投資取得后，如果按照會計準則規(guī)定采用權益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價值與計稅基礎會產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：

　　1.初始投資成本的調(diào)整。

　　采用權益法核算的長期股權投資，取得時應比較其初始投資成本與按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，在初始投資成本小于按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期損益。因該種情況下在確定了長期股權投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對其成本進行調(diào)整，計稅基礎維持原取得成本不變，其賬面價值與計稅基礎之間會產(chǎn)生差異。

　　【例題1】甲公司于20×9年1月2日以5 000萬元取得乙公司30％的有表決權股份，擬長期持有并能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，該項長期股權投資采用權益法核算。投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同）。

　　會計處理：

　　借：長期股權投資 5 000

　　　　貸：銀行存款 5 000

　　因該項長期股權投資的初始投資成本（5 000萬元）小于按照持股比例計算應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（5 400萬元），故其初始投資成本應進行調(diào)整。分錄如下：

　　借：長期股權投資 400

　　　　貸：營業(yè)外收入 400

　　針對上述處理，該項長期股權投資的賬面價值和計稅基礎如下：

　?。?）賬面價值為5 400萬元；

　?。?）計稅基礎等于其初始取得成本，即為5 000萬元。

　　賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　　【說明】正常情況下應是在期末計算賬面價值和計稅基礎，核算所得稅影響，這里為講解方便，針對初始投資時的情況對長期股權投資的賬面價值和計稅基礎進行了分析。期末的分析講解見【例題2】。

　　2．投資損益的確認。

　　對于采用權益法核算的長期股權投資，持有投資期間在被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時確認為當期損益。在長期股權投資的賬面價值因確認投資損益變化的同時，其計稅基礎不會隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產(chǎn)生計稅影響。

　　【例題2】資料接【例題1】，乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤2 300萬元，當年乙公司由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認資本公積1 000萬元。除此外，乙公司當期無其他權益變動情況。

　　甲公司及乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。

　　期末會計處理：

　　借：長期股權投資 690

　　　　貸：投資收益 690

　　借：長期股權投資 300

　　　　貸：資本公積 300

　　針對上述【例題1】和【例題2】的綜合資料，該項長期股權投資在期末的賬面價值和計稅基礎如下：

　?。?）期末賬面價值＝5 400+690+300＝6 390（萬元）；

　?。?）按照稅法規(guī)定，計稅基礎仍維持初始取得成本5 000萬元不變。

　　賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生應納稅暫時性差異1 390萬元（其中含初始投資時產(chǎn)生的差異400萬元、由于損益確認產(chǎn)生的差異690萬元和由于其他權益變動產(chǎn)生的差異300萬元）。

　　對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖：

　?。?）如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則：

　　因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響，故無需確認遞延所得稅。在本例中即是指初始投資時產(chǎn)生的應納稅暫時性差異400萬元無需確認遞延所得稅負債。

　　因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅（本例中即屬于這種情況），也不存在對未來期間的所得稅影響（注意是在擬長期持有的情況下）。在本例中也就是對690萬元的暫時性差異無需確認遞延所得稅負債。

　　因確認應享有被投資單位其他權益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預計未來期間也不會轉(zhuǎn)回，故也無需確認所得稅影響。本例中即是指300萬元的暫時性差異也不需要確認遞延所得稅負債。

　　綜上，在企業(yè)對持有的長期股權投資準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。

　　（2）如果企業(yè)改變持有意圖擬對外出售，則：

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。

　　本例中這種情況下就需要確認遞延所得稅負債1 390×25％＝347.5（萬元）。相關處理如下：

　　借：所得稅費用 272.5

　　　　資本公積 75

　　　　貸：遞延所得稅負債 347.5

　　該部分暫時性差異在該項長期股權投資出售時轉(zhuǎn)回。

　　上面討論的是被投資方當年實現(xiàn)利潤的情況，如果被投資方當年是發(fā)生了虧損，權益法下投資方應根據(jù)持股比例計算確認應享有的虧損份額，這會導致長期股權投資的賬面價值小于計稅基礎（不考慮其他因素），從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，該可抵扣暫時性差異只有在同時滿足以下條件的情況下確認遞延所得稅資產(chǎn)：

　　（1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；

　?。?）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

　　另外，對于投資企業(yè)所得稅稅率小于被投資企業(yè)的情況，根據(jù)稅法規(guī)定屬于是對企業(yè)的稅收優(yōu)惠，此時投資企業(yè)確認的投資收益不需要補稅，所以因為稅率差異是不會形成暫時性差異的。

作者：正保會計網(wǎng)校學員 醉臥夕陽