2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第七章預(yù)習(xí)：非貨幣性資產(chǎn)交換

2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　一、非貨幣性資產(chǎn)的界定

　　1.貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及債券投資等。

　　注意：這里的“債券投資”指準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。

　　2.非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等。預(yù)付賬款也屬于非貨幣性資產(chǎn)。

　　3.非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

　　通常情況下，當(dāng)交換雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值不等時(shí)，會(huì)涉及到補(bǔ)價(jià)。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。

　　補(bǔ)價(jià)一般為雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

　　技巧：補(bǔ)價(jià)/較高一方資產(chǎn)的公允價(jià)值＜25%。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

　?。ㄒ唬┓秦泿判再Y產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理模式

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理有兩種處理模式：一種是公允價(jià)值模式，另一種是賬面價(jià)值模式。

　　公允價(jià)值模式下總的處理思路，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。 “有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠”主要是針對(duì)存在補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換。（特殊情況）

　　賬面價(jià)值模式下總的處理思路：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　公允價(jià)值模式下，應(yīng)當(dāng)對(duì)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。

　?。ǘ?huì)計(jì)處理模式的選擇

　　1.當(dāng)同時(shí)符合下列兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)采用公允價(jià)值模式來(lái)處理：

　　（1）交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

　　（2）換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　　其他的情況，應(yīng)采用賬面價(jià)值模式來(lái)處理。

　　2.商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷：

　　具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是雙方確實(shí)需要通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，而不是可換可不換。

　　滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

　　（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

　　風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額這三方面只要有一項(xiàng)不同，就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。強(qiáng)調(diào)換入資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的特定價(jià)值。

　　3.公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷

　?。?）存在活躍市場(chǎng)；

　　（2）不存在活躍市場(chǎng)，但同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)存在；

　?。?）同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)，但可采用估值技術(shù)確定。

　　4.公允價(jià)值模式下的處理：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換出或換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　　公允價(jià)值模式下賬務(wù)處理的原則：以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；

　　這種情況下?lián)Q出資產(chǎn)相當(dāng)于被出售或處置。

　　比如以庫(kù)存商品為對(duì)價(jià)換入固定資產(chǎn)，不考慮補(bǔ)價(jià)及其他因素，則一般應(yīng)該按照存貨公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。而在借方，如果換入固定資產(chǎn)的增值稅不能抵扣，則固定資產(chǎn)入賬價(jià)值在金額上一般等于貸方主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與銷(xiāo)項(xiàng)稅之和；如果換入固定資產(chǎn)的增值稅允許抵扣，則固定資產(chǎn)入賬價(jià)值在金額上一般等于貸方的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。然后結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。

　　如果換出的是固定資產(chǎn)，則相當(dāng)于處置固定資產(chǎn)，應(yīng)該通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目處理。

　　如果換出的是投資性房地產(chǎn)，則應(yīng)該通過(guò)其“他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”科目進(jìn)行處理，營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。

　　如果涉及到補(bǔ)價(jià)，要分別收到補(bǔ)價(jià)方和支付補(bǔ)價(jià)方來(lái)分別考慮。

　　技巧：如果是支付補(bǔ)價(jià)，必然要貸記銀行存款，那么借方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中就一般是包含了這個(gè)補(bǔ)價(jià)。如果是收到補(bǔ)價(jià)，則必然是借記銀行存款。

　　（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　不涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　?。ǘ┥婕把a(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　1.支付補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；

　　2.收到補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　5.賬面價(jià)值模式下的處理：不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

　　賬面價(jià)值模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換處理原則：

　　換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定原理：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　如果涉及到補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)方，將支付的補(bǔ)價(jià)計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)方，取得的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值在確定時(shí)要扣除補(bǔ)價(jià)。

　　如果交換雙方涉及到存貨和固定資產(chǎn)，會(huì)涉及到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，注意處理。（通過(guò)多做習(xí)題來(lái)掌握。）

　　（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　1.支付補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；

　　2.收到補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┚哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

　　條件：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　　處理原則：在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用公允價(jià)值模式的思路來(lái)處理。

　　先確定換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，加上支付的補(bǔ)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)或減去收到的補(bǔ)價(jià)等確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額。如果涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)減去允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　再按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例來(lái)分配換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額，以確定換入各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　然后再按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例來(lái)分配換入各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　（二）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

　　采用賬面價(jià)值模式的思路處理。

　　1.不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　處理思路：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額。

　　如果涉及到增值稅，屬于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，在確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額時(shí)應(yīng)加上；屬于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，則在確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額時(shí)減去。

　　2.涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　處理思路：

　　支付補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，再加上支付的補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額。

　　收到補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去收到的補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額。

　　不管是否存在補(bǔ)價(jià)，在確定了換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額的情況下，應(yīng)再按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)總的賬面價(jià)值的比例來(lái)分配確認(rèn)各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

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