《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：合并報(bào)表

　　更多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)點(diǎn)總結(jié)>>

合并報(bào)表

　　定場(chǎng)詩(shī)：守法朝朝憂(yōu)悶，強(qiáng)梁夜夜歡歌；損人利己騎馬騾，正值公平挨餓；修橋補(bǔ)路瞎眼，殺人放火兒多；我到西天問(wèn)我佛，佛說(shuō)：我也沒(méi)轍！

　　話(huà)說(shuō)中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中級(jí)考試最難的一門(mén)，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無(wú)味。倘若以理解知識(shí)的角度或者是考生的角度來(lái)看待這個(gè)資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識(shí)點(diǎn)就不會(huì)近在眼前卻又遠(yuǎn)在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說(shuō)說(shuō)教材中的知識(shí)點(diǎn)，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。

　　關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理解思路

　　很多人覺(jué)得合并報(bào)表很難理解，說(shuō)實(shí)話(huà)理解起來(lái)是比較困難，但是想通了也就那么回事兒。合并報(bào)表，顧名思義就是兩張報(bào)表要合并成一張報(bào)表，為什么要合并？就是因?yàn)橛袃?nèi)部交易，那么為什么叫內(nèi)部交易呢？有人說(shuō)是自己人之間的交易，話(huà)是沒(méi)錯(cuò)，但是沒(méi)有找到本質(zhì)，本質(zhì)就是內(nèi)部交易不能確認(rèn)損益，因?yàn)閮?nèi)部之間的瞎折騰根本不影響整體，所以合并報(bào)表的角度就是站在集團(tuán)公司角度基礎(chǔ)上的，把內(nèi)部交易的影響要抵消。

　　那么本質(zhì)上理解合并報(bào)表就應(yīng)該從兩種角度入手。比方說(shuō)有這么一家人，母親送給兒子一個(gè)禮物，女兒看見(jiàn)了很喜歡，花錢(qián)把這個(gè)禮物買(mǎi)了過(guò)來(lái)，那么兒子有了錢(qián)，女兒有了禮物，回去告訴爸爸：我學(xué)會(huì)賺錢(qián)了，咱家有錢(qián)了，過(guò)兩天就可以買(mǎi)車(chē)了。這個(gè)時(shí)候爸爸肯定會(huì)揪著兒子的耳朵：真是傻兒子，錢(qián)剛給妹妹的你就搶來(lái)了，小小年紀(jì)就這么勢(shì)利，去把錢(qián)還給每每，禮物也不許要回來(lái)。兒子挨了罵不說(shuō)，還沒(méi)了禮物。這就是兩種角度的問(wèn)題，兒子賣(mài)禮物就是子公司之間的交易，這個(gè)交易在爸媽看來(lái)，那就是兒子的禮物變成了女兒的禮物了，有收入嗎？根本沒(méi)有收入，所以要肯定要吧收入和成本全部沖減。另外可能是禮物本來(lái)就值50元，賣(mài)給妹妹100元，妹妹就認(rèn)為這個(gè)禮物就值100元，父母要告訴她這個(gè)東西不值，高出來(lái)的部分就是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。父母下一步就要教育兒子了，想賺錢(qián)可以，要自己去努力，把東西100元賣(mài)給別人才是本事，凈賺50元給家里，市場(chǎng)意識(shí)從娃娃抓起。

　　上面這個(gè)例子就說(shuō)明了合并報(bào)表要知道者兩種角度，母子公司的個(gè)別報(bào)表的角度和集團(tuán)公司角度。集團(tuán)公司認(rèn)為內(nèi)部的東西不管是誰(shuí)給了誰(shuí)，只不過(guò)是一個(gè)東西從廚房搬到廁所一樣簡(jiǎn)單，動(dòng)一下就想確認(rèn)收入？很明顯是不可能的，所以?xún)?nèi)部交易的時(shí)候不僅要考慮交易本身怎么處理，還應(yīng)該知道集團(tuán)公司角度根本就不承認(rèn)這個(gè)交易，對(duì)于私下里高價(jià)出售的情況肯定要挨罵，那么年終合并報(bào)表的時(shí)候，這些交易肯定要全部抵消才能還原這個(gè)家庭的本來(lái)收支情況。

　　關(guān)于合并抵消分錄的編制問(wèn)題

　　理解上沒(méi)有了問(wèn)題，就需要進(jìn)入實(shí)戰(zhàn)階段了，針對(duì)具體的內(nèi)部交易應(yīng)該怎么去理解呢？知道了兩種角度以后，下一步做抵消分錄的時(shí)候就應(yīng)該知道兩種角度都是怎么處理的，然后找出兩種處理方法的差異，那么抵消分錄就出來(lái)了。不過(guò)這里需要注意的是兩種角度做出來(lái)的是會(huì)計(jì)分錄，最后抵消分錄做出來(lái)的是調(diào)表分錄。

　　比方說(shuō)母公司銷(xiāo)售給子公司一批產(chǎn)品，賬面價(jià)值100萬(wàn)，銷(xiāo)售價(jià)格按照120萬(wàn)銷(xiāo)售，那么子公司應(yīng)該按照120萬(wàn)入賬，母公司確認(rèn)收入，但是集團(tuán)公司不允許確認(rèn)收入，所以應(yīng)該首先把收入抵消，這個(gè)時(shí)候就需要考慮了，收入在個(gè)別報(bào)表中是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但是在利潤(rùn)表中是營(yíng)業(yè)收入，對(duì)應(yīng)的成本是營(yíng)業(yè)成本，所以抵消分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 120

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 120

　　然后還需要考慮的是，因?yàn)檫@個(gè)存貨集團(tuán)公司看來(lái)本來(lái)就不值120，而是100，母子公司這種交易完全就是瞎折騰，所以還要對(duì)報(bào)表中多出來(lái)的這個(gè)20，也就是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益進(jìn)行抵消，因?yàn)榇尕泝r(jià)值虛增了，肯定要沖減成本：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 20

　　　　貸：存貨 20

　　那么這個(gè)分錄就完成了，但是第二年如果這個(gè)存貨還沒(méi)有出售，那么第二年的時(shí)候應(yīng)該繼續(xù)抵減，為什么？就是因?yàn)閭€(gè)別報(bào)表是一直延續(xù)下去的，每次也就是從集團(tuán)公司看來(lái)這個(gè)錯(cuò)誤肯定是一直存在的；另外每次合并報(bào)表還都是按照當(dāng)年的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，那么這個(gè)存貨始終在賬上是多計(jì)了20的，那么第二年的時(shí)候肯定要沖減，只不過(guò)是當(dāng)年交易影響的是當(dāng)年的收入和成本，第二年時(shí)候肯定影響的不是當(dāng)年收入了，影響的是未分配利潤(rùn)了：

　　借：未分配利潤(rùn) 20

　　　　貸：存貨 20

　　這個(gè)例子是個(gè)比較經(jīng)典的例子，假如說(shuō)還是上述的存貨，交易當(dāng)年發(fā)現(xiàn)可變現(xiàn)凈值是80，那么子公司一看著急了，趕緊計(jì)提了減值=120-80=40，但是集團(tuán)公司認(rèn)為你這個(gè)東西就本來(lái)值100，應(yīng)該計(jì)提減值=100-80=20，所以子公司多計(jì)提了減值20怎么辦？當(dāng)然要沖減，想想看，資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)表中有，但是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在報(bào)表中沒(méi)有，所以調(diào)整的是存貨：

　　借：存貨 20

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　　假如說(shuō)第二年出售了50%，那么意味著子公司結(jié)轉(zhuǎn)了減值40*50%=20，集團(tuán)公司覺(jué)得應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)減值=20*50%=10，所以多結(jié)轉(zhuǎn)了減值10，結(jié)轉(zhuǎn)減值沖減的是成本，但是影響的是存貨價(jià)值，因?yàn)槎嘟Y(jié)轉(zhuǎn)減值了，剩余存貨的賬面價(jià)值就受到影響了：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 10

　　　　貸：存貨 10

　　假如說(shuō)第二年剩余50%存貨可變現(xiàn)凈值變?yōu)?0，子公司角度入賬價(jià)值=60，應(yīng)該轉(zhuǎn)回減值=20，而集團(tuán)公司認(rèn)為這個(gè)存貨科變現(xiàn)凈值高于實(shí)際成本了，不應(yīng)該計(jì)提減值，所以轉(zhuǎn)回剩余的減值=10，很明顯子公司多轉(zhuǎn)回了減值10，也就是說(shuō)存貨的賬面價(jià)值虛增了：

　　借：資產(chǎn)減值損失 10

　　　　貸：存貨  10

　　上面這個(gè)例子的思考方法就是分析母子公司角度和集團(tuán)公司角度兩種角度的不同處理方法，進(jìn)而找到兩種處理方法的差異，這個(gè)差異就是需要抵消的。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資同樣是這樣的道理，因?yàn)槟缸庸窘嵌仁怯贸杀痉ê怂愕?，而集團(tuán)公司角度是按照權(quán)益法核算，所以就首先需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法追溯調(diào)整，然后根據(jù)追溯調(diào)整出來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益按照既定的抵消分錄進(jìn)行抵消。相對(duì)于內(nèi)部交易來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消分錄是比較復(fù)雜的，但是又是固定的，只需要記住分錄的含義就可以了。

　　首先長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消分錄的實(shí)質(zhì)是什么呢？借方是股本、資本公積等子公司所有者權(quán)益類(lèi)科目，貸方是長(zhǎng)期股權(quán)投資，本質(zhì)上就是集團(tuán)公司認(rèn)為母子公司之間不需要做長(zhǎng)期股權(quán)投資的分錄，當(dāng)然要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵消了。為什么要抵消？就是認(rèn)為母公司當(dāng)初用其他資產(chǎn)取得了長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)資產(chǎn)總額并沒(méi)有增加，所有者權(quán)益總額也沒(méi)有增加？為什么？就是因?yàn)榧瘓F(tuán)公司投資者并沒(méi)有投入資本，而是母公司用自己的資產(chǎn)換成了其他的資產(chǎn)而已，也就是所謂的長(zhǎng)期股權(quán)投資，但是這個(gè)并不能增加集團(tuán)公司的所有者權(quán)益，除非是集團(tuán)公司的股東對(duì)本公司增加投資，錢(qián)所以集團(tuán)公司角度肯定不可能憑空多出子公司的所有者權(quán)益，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資抵消分錄借方就把子公司的所有者權(quán)益給抵消了。相應(yīng)的貸方是長(zhǎng)期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益的意思就是這部分權(quán)益不需要在合并報(bào)表中體現(xiàn)，所以也需要抵消。

　　關(guān)于同一控制與非同一控制

　　關(guān)于同一控制下企業(yè)合并編制合并報(bào)表，用的是所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，為什么呢？原因就是本來(lái)大家都是一家人，只不過(guò)是把原來(lái)在臥室的電視機(jī)搬到了廚房，挪個(gè)位置而已，那么你應(yīng)該怎么入賬呢？肯定是原來(lái)多少錢(qián)，現(xiàn)在就是多少錢(qián)，這個(gè)道理很好理解，所以不管你拿多少出去，家當(dāng)還是那么多，所有者權(quán)益是100就是100，裝在兩個(gè)兜是一百，轉(zhuǎn)到一個(gè)兜也是100 .因此大家就可以理解為什么同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬按照所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬了，本質(zhì)上就是一家人鬧半天，對(duì)家里一點(diǎn)貢獻(xiàn)都沒(méi)有，因此所有者權(quán)益該多少還是多少；至于你付出的成本高于賬面價(jià)值了，這個(gè)調(diào)整的是資本公積，原因就在于不管付出多少錢(qián)都是這個(gè)家的錢(qián)，相當(dāng)于是投資者互相投資，你愿意多付出資本拿到人家的股權(quán)，就當(dāng)是給別人的壓歲錢(qián)了，那么形成的是資本公積那么這部分很自然形成的是資本公積，那么沒(méi)有什么難點(diǎn)。

　　假如是非同一控制下企業(yè)合并，就相當(dāng)于是把別人家里的電視搬到自己家客廳了，這個(gè)是實(shí)實(shí)在在家里的資產(chǎn)總額增加，到底多少錢(qián)？你說(shuō)是20，他說(shuō)是100，誰(shuí)也說(shuō)服不了誰(shuí)，打起來(lái)了。那么現(xiàn)在大家找個(gè)勸架的，你可以不承認(rèn)對(duì)方，但是不能不承認(rèn)公允價(jià)值，所以就是市場(chǎng)上說(shuō)了算，也就是說(shuō)你要把這個(gè)東西賣(mài)了能夠拿回多少錢(qián)，這個(gè)對(duì)你是有意義的，所以用的是對(duì)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，要把子公司的賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值就是這個(gè)道理。