2003年注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答（六）

　　財政部注冊會計師考試委員會辦公室

　　問：修改債務條件后，如果債權(quán)人將來應收金額大于重組債權(quán)的賬面價值但小于賬面余額的，債務重組時，債權(quán)人、債務人如何進行賬務處理？

　　答：修改債務條件后，如果債權(quán)人將來應收金額大于重組債權(quán)賬面價值但小于賬面余額的，債權(quán)人應按將來應收金額小于應收債權(quán)賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權(quán)的賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”等科目。

　　修改債務條件后，如果債務人將來應付金額大于或等于重組債務的賬面價值的，債務人不需進行賬務處理；待實際支付時，實際支付的金額大于重組債務賬面價值的差額，計入當期財務費用。

　　需要說明的是，修改債務條件后，如果債務人將來應付金額小于重組債務的賬面余額，債務人應按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按將來應付金額小于重組債務賬面余額的差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；按將來應付金額，貸記“應付賬款—債務重組”科目。

　　修改債務條件后，如果債權(quán)人將來應收金額大于或等于重組債權(quán)賬面余額的，債務重組時，債權(quán)人不進行賬務處理；待實際收到時，實際收到的金額大于應收債權(quán)賬面余額的差額，沖減當期財務費用。

　　問：企業(yè)合并會計報表的編制是采用購買法還是權(quán)益結(jié)合法？

　　答：購買法和權(quán)益結(jié)合法是針對企業(yè)合并的會計處理方法而言的，對于合并會計報表的編制而言，并不存在所謂的購買法和權(quán)益結(jié)合法之分。

　　從法律形式上說，企業(yè)合并包括三種方式，即吸收合并、新設合并和控股合并。吸收合并與新設合并的情況下，通常有一家企業(yè)或多家企業(yè)喪失法人地位，而控股合并則不會發(fā)生企業(yè)的法人地位喪失的情況。

　　在吸收合并與新設合并的情況下，在合并日編制合并日的資產(chǎn)負債表時，根據(jù)實際情況分別按照購買法或權(quán)益結(jié)合法計量被購買企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債（在新設合并的情況下，目前正在討論是否可以采用新起點法）。而吸收合并和新設合并在合并日以后，只存在一個法人企業(yè)，因此無需再編制合并會計報表。

　　在控股合并的情況下，理論上在合并日也需要編制合并日的合并會計報表，并根據(jù)實際情況分別按照購買法或權(quán)益結(jié)合法計量被購買企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債。在合并日后，由于合并各方都沒有喪失法人地位，因此需要編制合并會計報表，這時編制合并會計報表的方法就是《會計》教材第二十二章所講的具體的編制方法。

　　問：《會計》教材第162頁指出，企業(yè)用公益金購建的集體福利設施等固定資產(chǎn)進行處置時，應當將該資產(chǎn)購建的原始支出中使用的公益金數(shù)額，從任意盈余公積轉(zhuǎn)回到公益金賬戶。賬務處理為：按購建該固定資產(chǎn)的原始支出的公益金數(shù)額，借記“盈余公積—任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積—法定公益金”科目。這樣處理的結(jié)果是，法定公益金的金額永遠只能是增加，除彌補虧損、轉(zhuǎn)增資本外，減少的可能性非常少。在處理固定資產(chǎn)時，其賬面價值和原購建時的賬面價值（成本）之間肯定有一個差額，為什么不在公益金上反映出來？

　　答：按照我國法律規(guī)定，法定公益金是企業(yè)從當年實現(xiàn)凈利潤中按照一定比例提取的，專門用于企業(yè)職工集體福利方面開支的資金來源，屬于所有者權(quán)益的一個組成部分。當企業(yè)使用公益金后，則使將來可以使用的法定公益金減少，因此，在賬務處理時，要將這部分法定公益金從“盈余公積——法定公益金”轉(zhuǎn)入“盈余公積——一般盈余公積”，當用法定公益金購置的資產(chǎn)處置時，則需要將原來使用的公益金轉(zhuǎn)回。

　　用法定公益金購建的固定資產(chǎn)的處置與企業(yè)其他生產(chǎn)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的處置基本相同，但轉(zhuǎn)回法定公益金時，只按原來使用的法定公益金數(shù)額轉(zhuǎn)回，而處置固定資產(chǎn)的凈損益則計入當期損益。以法定公益金購置的固定資產(chǎn)在處置時的賬面價值與原購建時的成本（假定全部以法定公益金購買）之間有一個差額，這個差額是以折舊、減值的形式最終通過利潤表處理，并從實現(xiàn)的收入中得到補償。因此，在處理以法定公益金購置的固定資產(chǎn)時，不再考慮該項固定資產(chǎn)處置時的賬面價值與原購建時成本之間的差額，而僅僅將原以法定公益金購買的固定資產(chǎn)的價值部分從“一般盈余公積”再轉(zhuǎn)回“法定公益金”。