概述：2018年12月7日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018）（以下簡稱“新租賃準則”或“新準則”）之后，實務界對于新準則中某些概念性和判斷性的領域存在較多疑問。財政部會計司編寫組編著的《<企業(yè)會計準則第21號——租賃>應用指南 2019》（以下簡稱“指南”）已于日前發(fā)布，該指南通過大量細化指引和舉例，為新準則的實施奠定了基礎。指南的編著不僅保持了與《國際財務報告準則第16號——租賃》（以下簡稱IFRS16）的趨同，而且對于某些重點問題，例如“折現率的確定”、“定性披露”等，指南的內容更為豐富，更具有指導意義。本文將著重介紹指南中涉及實務問題較多的領域。

主要內容

一、 會計科目設置和使用

承租人：使用權資產、使用權資產累計折舊、使用權資產減值準備、租賃負債

注：租賃期開始日當月（確有困難可次月）計提折舊，借方科目根據性質判斷

使用權資產減值準備一經計提，不得轉回

符合資本化條件的利息費用可以資本化

出租人：融資租賃資產、應收融資租賃款、應收融資租賃款減值準備、租賃收入

注：應收融資租賃款減值為“信用減值損失”

對于日常經營活動為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報

二、租賃的識別

新租賃準則相比原準則而言，對于如何判斷合同是否為租賃或包含租賃，做出了更明確的規(guī)定， 即租賃三要素：

? 存在一定期間（租賃期）：可能被表述為已識別資產的使用量

? 存在已識別資產

? 資產提供方向客戶轉移了對已識別資產使用權的控制

實務中，比較普遍的問題是：

1、 何為已識別資產？

合同已對標的資產指定，供應方不擁有對標的資產的實質替換權且標的資產在物理上可區(qū)分時，才存在已識別資產。

實質性替換權

物理可區(qū)分

2、 何為客戶控制資產的使用權？

應評估客戶是否有權獲得在使用期間因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。

客戶有權獲得因使用資產所產生的幾乎全部經濟利益

? 獲得幾乎全部經濟利益的方式：使用、持有或轉租資產

? 合同規(guī)定客戶應向供應方或另一方支付因使用資產所產生的部分現金流量作為對價，該現金流量應視為客戶因使用資產而獲得的經濟利益的一部分

客戶有權主導資產的使用

? 判斷客戶是否有權在使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式，應考慮與改變資產的使用目的和使用方式最相關的決策權

? 除非資產由客戶設計，企業(yè)應僅考慮在使用期間對資產使用做出決策的權利，不考慮在使用期間之前已預先確定的決策

? 對客戶使用資產權利的范圍做出的限定通常是保護性權利，本身不足以否定客戶擁有主導資產使用的權利

三、租賃期的判斷

新準則規(guī)定，租賃期自租賃期開始日起計算，包含不可撤銷期間、合理確定將行使續(xù)租選擇權期間、合理確定將不行使終止選擇權的期間。在該領域，最為普遍的問題在于：

如何評估承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權？

企業(yè)應考慮對承租人行使續(xù)租選擇權或不行使終止選擇權帶來經濟利益的所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化。需考慮的因素包括但不限于以下方面：

? 與市價相比，選擇權期間的租金、余值擔保、購買選擇權等合同條款和條件

? 合同期內，承租人進行或預期進行重大租賃資產改良的情況

? 與終止租賃有關的成本

? 租賃資產對承租人運營的重要程度

? 與形式選擇權相關的條件及滿足相關條件的可能性

對租賃期和購買選擇權的重新評估：

? 發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化

? 可能影響承租人是否行使相應選擇權決策

四、承租人會計處理

承租人應按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值確定租賃負債。租賃付款額不僅包括固定付款額，還包括實質固定付款額、取決于指數或比率的可變租賃付款額等。確定現值所使用的折現率首選租賃內含利率，如租賃內含利率不可獲得，則應使用承租人增量借款利率。在該領域，實務問題主要集中在：

1、 何為實質固定的租賃付款額？

即形式上可能包含可變變量，但實質上無法避免的付款額，包括：

? 付款額設定為可變租賃付款額，但沒有實際變量

? 承租人有多套付款額方案，但僅有一套可行

? 承租人有多套付款額方案，但需要選擇其中一套

2、 如何確定增量借款利率？

? 承租人增量借款利率與下列事項相關

? 承租人自身情況，即承租人的償債能力和信用狀況

? 借款的期限，即租賃期

? 借入資金的金額，即租賃負債的金額

? 抵押條件，即租賃資產的性質和質量

? 經濟環(huán)境，包括承租人所處的司法管轄區(qū)、計價貨幣、合同簽訂時間等

? 承租人可先根據所處經濟環(huán)境確定增量借款利率的參照基礎，然后根據具體情況對參考基礎進行調整確定承租人增量借款利率。（常見的參照基礎：承租人同期銀行貸款利率、相關租賃合同利率、承租人最近一期類似資產抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等）

舉例：

2X19年1月1日承租人甲公司簽訂了一份為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權，每年租金90萬元。甲公司評估租賃期為10年，采用增量借款利率作為折現率。公司現有的借款包括：

? 一筆為期6個月，金額50萬元的借款，2X19年3月31日，年利率4%，按季付息，到期一次還本，無抵押；

? 一筆為期15年的債券，金額5,000萬元，發(fā)行日為2X17年1月1日，票面利率9%，按季付息，到期一次還本，無抵押。

分析：

甲公司無法直接獲得滿足“類似期限、類似抵押條件、類似時點……”的借款利率，需要以其現有的借款利率及市場可參考信息為基礎，對增量借款利率做出估計：

? 如果甲公司發(fā)行的債券有公開市場，甲公司首先應確定該債券的市場利率，然后針對借款金額不同、本息償付方式不同、借款期限不同、抵押情況不同做出調整；

? 如果甲公司發(fā)行的債券沒有公開市場，則甲公司可考慮與其信用評級相同的企業(yè)所發(fā)行的公開交易的債券利率為基礎，再考慮上述類似調整；

? 假設甲公司沒有任何借款，可考慮通過銀行詢價方式獲取同期借款利率，并進行適當調整后確定其增量借款利率；或者考慮聘用第三方評級機構獲取其信用等級，參考上述情形進行調整。

3、 租賃負債何時需要重估？折現率是否應改變？

五、短期租賃和低價值資產租賃

新準則僅對短期租賃和低價值資產租賃做出豁免，即承租人可選擇不確認使用權資產和租賃負債。那么應如何選擇該豁免，低價值資產的具體判斷標準是怎樣的呢？

短期租賃

? 應按照租賃資產的類別選擇是否進行簡化處理

? 包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃

低價值租賃

? 應根據每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇，不確認使用權資產和租賃負債

? 低價值資產租賃應同時滿足單獨租賃的要求

? 已經或預期把相關資產轉租賃，不能將其視為低價值資產租賃進行簡化處理

? 示例中給出的低價值資產標準為人民幣40,000元

六、出租人會計處理

新舊準則下，出租人的會計處理基本沒有變化。但對于生產商或經銷商出租人的融資租賃，則是實務關注的重點。

生產商或經銷商出租人的融資租賃會計處理

? 按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低計入收入，按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值后的余額結轉銷售成本

? 生產商或經銷商出租人取得融資租賃所發(fā)生的初始直接費用計入損益，不計入租賃投資凈額

? 銷售利得應限制為采用市場利率所能取得的銷售利得

七、列報和披露

新租賃準則不僅增加了單獨的資產負債表、利潤表科目，且對現金流量的分類進行了規(guī)定，并且還提出了一系列定性定量的附注披露要求。其中，定性披露是實務中的難點。

指南對于以下方面的定性披露給出詳細的指導示例：

? 租賃活動的性質

? 可變租賃付款額的原因、普遍性、相對于固定租金的比例、主要變量的變化、經營及財務影響

? 判斷將行使續(xù)租權和終止租賃選擇權的原因、選擇權期間的租金、未納入租賃負債的選擇權的普遍性、經營及財務影響

八、銜接規(guī)定

指南除了進一步細化準則規(guī)定的承租人、出租人首次執(zhí)行新租賃準則的會計處理之外，對于實務界普遍關注的分步實施新準則導致母子公司會計政策不一致，應如何協(xié)調的問題，也給出了答案：

? 母公司已執(zhí)行新準則、但子公司未執(zhí)行新準則的，母公司編制合并財務報表時需按新準則調整子公司的報表；

? 母公司未執(zhí)行新準則，而子公司已執(zhí)行新準則的，母公司在編制財務報表時，可以將子公司報表按母公司政策進行調整；也可以直接用子公司報表進行合并，但需披露該事實，并分別披露母子公司的會計政策及其他相關信息。

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