隨著今年5月十三屆全國人大三次會議表決通過《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”），這部中華人民共和國成立以來第一部以法典命名，被稱為“社會生活的百科全書”的法律，引起人們濃厚的興趣，各界興起學習討論熱潮。稅務領域的學法典心得有哪些?以下文章供大家相互啟發(fā)，學深學透。

民法典對稅收治理的影響

民法典以權(quán)利為主線，通過意思自治和契約自由，讓民事主體按照真實意愿去確定其行為效果。在稅收已經(jīng)從經(jīng)濟范疇上升為國家治理范疇的當下，稅收管理應樹立國家治理觀，遵循民法典精神，推動征納之間從管理與服從關系向合作與協(xié)商關系轉(zhuǎn)變。

今年5月通過的民法典卷帙浩繁，是治國安邦的基礎性法治工程和福澤于民的民心工程，具有劃時代意義。學習民法典，筆者認為，民法典的人文精神和自由價值將對稅收治理產(chǎn)生深遠影響。

民法典之于稅收治理的意義

要從推動國家治理能力現(xiàn)代化的角度來理解民法典對稅收治理的意義。

第一，進入治理時代，協(xié)同和合作成為主旋律，應樹立國家治理觀，做好行政法、民法和刑法三大部門法的有機銜接。相較于刑法，民法和行政法處于調(diào)整社會關系的前沿。事實上，稅法所規(guī)范的大多數(shù)社會關系通常建立在各類民事法律關系基礎之上，是對交易行為的事后介入和二次調(diào)整。從管制到治理，社會協(xié)作精神始終被譽為法律頭上的寶石。這種協(xié)作包括私人之間的合作、行政機關的跨部門治理協(xié)作、公私之間的合作。制度設計上，應盡量保持開放，形成公法聯(lián)合私法局面，打造官方攜手民間模式。　　

第二，稅收兼具交易法和經(jīng)濟法特征，從前者看，稅收意味著交易成本，減稅意味著降低制度性交易成本；從后者看，稅收具有調(diào)控功能，可視為政府設立的市場激勵措施。當前，稅收已經(jīng)從經(jīng)濟范疇上升為國家治理范疇，要更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用。民法的人文精神和自由價值已經(jīng)對稅法產(chǎn)生深遠影響。在稅收征管民主化和科學化的進程中，已借鑒不少民法思維和民法概念，如“善意取得”“稅收代位權(quán)”“稅收撤銷權(quán)”“納稅擔?！钡雀拍睢Ｎ覈鴮Χ愂毡举|(zhì)及其公共性的認識，已轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭≈诿瘛⒂弥诿瘛?，國家與納稅人的關系是依據(jù)稅收法律之規(guī)定，在債權(quán)人與債務人之間形成的公法上的債權(quán)債務關系——納稅人繳稅，政府提供公共服務。這種認識體現(xiàn)了民法的平等互惠精神?！岸愂帐俏拿鞯膶r”，正是民法精神對于稅收治理影響的重要體現(xiàn)。全社會形成對稅收本質(zhì)的共識，才有望將征納雙方從博弈對抗關系轉(zhuǎn)化為依存合作關系。

第三，民法典的出臺有利于協(xié)調(diào)處理國家干預與私生活自治的沖突。區(qū)分公共領域與私人領域是現(xiàn)代國家的典型特征，也就是既要有足夠的公權(quán)力使國家有效行使職能，又要有足夠的自由使公民成為不受拘束的人。人們對公權(quán)干預與私域自治關系的探討從未停止，比如政府與市場的關系。十八大以來，明確經(jīng)濟體制改革的核心問題是處理政府和市場關系，要使市場在資源配置中起決定性作用和更好地發(fā)揮政府作用。民法典承擔著為公權(quán)和私權(quán)劃分界限的功能，我們要充分發(fā)揮民法典對人民美好生活的法治保障作用，除了要通過立法和司法守護私法自治，還需要通過行政和自由裁量，讓行政機關在依法行政的同時，有效實現(xiàn)行政目的。　　

伴隨公法私法化和私法公法化，私權(quán)逐漸從個人本位走向社會本位，私法的基礎正從個人主義走向合作主義，公法對私人領域的介入乃至公法和私法融合已成常態(tài)。由此，理性與正確性取代合法性，成為行政正當?shù)呐袛嗷鶞?。所以，從國家治理角度而言，我們需要在保留合理服從的前提下，為市民社會注入自我管理的因子。對稅收監(jiān)管執(zhí)法而言，就是要軟法先行，硬法托底，推動形成軟法硬法的協(xié)同治理。事實上，納稅人對稅法的自覺遵從對稅收執(zhí)法效果的影響越來越大，改善稅法遵從能幫助實現(xiàn)稅款征收最大化和征管成本最小化。稅收征管模式正在從傳統(tǒng)的以收入管理為重心向以遵從管理為重心轉(zhuǎn)變；稅收征納之間也相應從管理與服從關系轉(zhuǎn)向合作與協(xié)商關系。　　

習近平總書記指出，民法典的實施水平和效果，是衡量各級黨和國家機關履行為人民服務宗旨的重要尺度。要把民法典作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標尺?？梢?，民法典的頒行只是一個起點，我們在為民法典歡呼的同時，更需要立足國家治理和良法善治，關注實踐變化，思考如何將制度優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為治理效能。（作者：劉運毛，國家稅務總局公職律師）

民法典豐富了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)容

民法典有關遺產(chǎn)分割中稅收優(yōu)先的規(guī)定，豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進一步細化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了啟示。

將于2021年1月1日施行的民法典，從多個層面豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容。　　

從債法的角度來看，稅收是公法上的債權(quán)，因其具有公益性，各國法律均給予其一定的優(yōu)先權(quán)，即當納稅人的財產(chǎn)不足以償還或支付各類債務時，應優(yōu)先清償稅款。因稅收優(yōu)先權(quán)本身缺乏公示性，在賦予清償稅款的優(yōu)先權(quán)時，還需同時兼顧對交易秩序的保護，平衡稅收與其他同樣具有優(yōu)先性的權(quán)利之間的先后清償順序，稅收通常不能優(yōu)先于具有較強公示性的擔保債權(quán)以及維持基本生存需要的勞動債權(quán)。

稅收征管法第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！?span style="text-indent: 2em;">　　

根據(jù)這一規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容包括三項：　　

第一，稅收優(yōu)先于其他公法上的債權(quán)，如罰款、沒收違法所得。這一優(yōu)先權(quán)是絕對的，不考慮稅款與罰款發(fā)生時間的先后，也不考慮處以罰款的行政機關是否是稅務機關。　　

第二，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。這一優(yōu)先權(quán)并非絕對，要受到其他法律規(guī)定的需要優(yōu)先保護債權(quán)的限制，如企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！备鶕?jù)這一規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，“破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金”將優(yōu)先于稅收。　　

第三，稅收優(yōu)先于欠稅之后設定或產(chǎn)生的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)。在這一層面，稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的清償?shù)燃壥窍嗤?，即均按照產(chǎn)生的時間先后享有優(yōu)先性。　　

而民法典第一千一百五十九條規(guī)定：“分割遺產(chǎn)，應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務；但是，應當為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)。”這一規(guī)定豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，明確稅收優(yōu)先于遺產(chǎn)繼承。這一項優(yōu)先權(quán)同時受到一定限制，即缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)優(yōu)先于稅收，稅收優(yōu)先于其他繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)及全體受遺贈人的受遺贈權(quán)。　　

民法典第一千一百六十一條規(guī)定：“繼承人以所得遺產(chǎn)實際價值為限清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限?！边@一規(guī)定確立了繼承人代替被繼承人繳納稅款的義務，實際上是再次強調(diào)了稅收優(yōu)先于繼承人的財產(chǎn)繼承權(quán)。　

民法典第一千一百六十二條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務。”這一規(guī)定確立了遺囑執(zhí)行人首先清償遺贈人所欠稅款的義務，實際上也是再次強調(diào)稅收優(yōu)先于受遺贈人的受遺贈權(quán)。　　

民法典第一千一百六十三條規(guī)定：“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務；超過法定繼承遺產(chǎn)實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產(chǎn)清償?！边@一規(guī)定則明確規(guī)定了在遺產(chǎn)分割中，各類權(quán)利人清償稅款的前后順序，即稅收優(yōu)先權(quán)首先在法定繼承人的范圍內(nèi)實現(xiàn)，如果無法全部實現(xiàn)，則由遺囑繼承人和受遺贈人按比例分擔。　　

這些新規(guī)豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進一步細化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了思路。（作者：翟繼光，中國政法大學副教授、中國法學會財稅法學研究會常務副秘書長）

>>歡迎加入實務暢學卡，帶您學習財稅知識，還有財稅大咖在線答疑，解你所惑。獲取更多財稅資訊，請持續(xù)關注正保會計網(wǎng)校會計實務欄目，點擊進入>>