會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南后，又陸續(xù)發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告1-4號(hào)等文件，以對(duì)準(zhǔn)則做以修訂和完善。在實(shí)際操作中，由于相關(guān)規(guī)定散見于準(zhǔn)則及指南、講解、解釋、年報(bào)通知等文件中，不利于從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的查詢和理解。2011年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，以取代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)合并的部分以及《解釋公告第12號(hào)——合并：特殊目的主體》。因此，為了進(jìn)一步規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，于2014年2月17日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。

一、重新界定合并范圍

新準(zhǔn)則規(guī)定如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、對(duì)控制的定義做了重述并提供了判斷指引

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以控制作為合并的單一基礎(chǔ)，明確規(guī)定控制構(gòu)成的3個(gè)要素，即：主導(dǎo)被投資者的權(quán)力、面臨被投資者可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或取得可變回報(bào)的權(quán)利、利用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)的能力，并就一系列情況下如何應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引，包括實(shí)質(zhì)性控制的判斷、委托與代理關(guān)系的判斷、潛在表決權(quán)的考慮等。

新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，即明確了構(gòu)成控制的三要素：對(duì)被投資方的權(quán)力、享有可變回報(bào)、有能力運(yùn)用權(quán)力影響其回報(bào)。就如何應(yīng)用控制原則上，同樣借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，引入了實(shí)質(zhì)性權(quán)利、委托人與代理人、被投資方可分割部分等概念。

三、整合講解、解釋、年報(bào)公告等相關(guān)規(guī)定，對(duì)準(zhǔn)則正文做以修訂

1、購(gòu)買少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

2、因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響；

3、因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)原有子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)視為處置子公司同時(shí)取得一項(xiàng)新的投資性資產(chǎn)，對(duì)剩余股權(quán)應(yīng)按照其喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量；

4、子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示；

5、子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

四、首次采用新準(zhǔn)則時(shí)需重新評(píng)估合并范圍，并做追溯調(diào)整

首次采用新準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被投資方進(jìn)行重新評(píng)估，確定其是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。因首次采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整。