青島一家建筑施工企業(yè)在稅務(wù)檢查中被發(fā)現(xiàn)違規(guī)對其境外經(jīng)營進行了稅收抵免（饒讓）處理。該企業(yè)最終被作出“補繳稅款1300余萬元、加征滯納金800余萬元”的稅務(wù)處理。該案對有此類風(fēng)險的企業(yè)發(fā)出了警示。

近日，一個個中亞、非洲國家的名稱映入國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局檢查組人員的眼簾。他們敏感地意識到，目前正接受稅務(wù)檢查的這家建筑施工企業(yè)（以下簡稱“甲公司”），其海外業(yè)務(wù)眾多，稅收抵免（饒讓）等國際稅收處理，應(yīng)是本次稅務(wù)檢查的重點。于是，翻閱該企業(yè)歷年來的《境外所得稅收抵免明細表》，查看相關(guān)國家與我國訂立的稅收協(xié)定，檢查組發(fā)現(xiàn)了問題。

01境外獲取免稅待遇，境內(nèi)違規(guī)申報抵免

“你們的稅收抵免處理違規(guī)了，不應(yīng)該抵免的?！睓z查組當(dāng)面向甲公司財務(wù)部門表明檢查意見。

“我們在境外承攬施工項目，經(jīng)營所得由所在國給予了企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，如果不允許我們稅收抵免，那我們豈不是要在境內(nèi)繳稅了？我們在境外享受的免稅政策還有什么意義？”甲公司財務(wù)總監(jiān)馬上質(zhì)疑，顯得非常不解。

“境外經(jīng)營涉及的稅收政策復(fù)雜，專業(yè)性很強，需要認真研究、準(zhǔn)確把握有關(guān)規(guī)定，才能避免涉稅風(fēng)險，比如你們目前遇到的稅收饒讓問題。我們一起來看看，稅收抵免和稅收饒讓是什么規(guī)定，關(guān)鍵點是什么，如何正確把握?！睓z查組人員決定執(zhí)法從普法做起。

檢查人員指出，所謂稅收抵免，是對納稅人來源于國內(nèi)外的全部所得或財產(chǎn)課征所得稅時，允許以其在國外繳納的所得稅或財產(chǎn)稅稅款抵免應(yīng)納稅款的一種稅收優(yōu)惠方式，是解決國際所得或財產(chǎn)重復(fù)課稅的一種措施。我國對中國企業(yè)來源于境外的所得，采取稅收抵免的方式來消除重復(fù)課稅。稅收抵免的范圍包括直接抵免和間接抵免。

稅收饒讓是來源于稅收協(xié)定的一種稅收抵免方式。目前我國企業(yè)所得稅法中沒有稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定，但是我國與其他國家的一些稅收協(xié)定中存在稅收饒讓的相關(guān)規(guī)定。如果居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定或安排的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額（即稅收饒讓）在中國的應(yīng)納稅額中抵免，則該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額，用于辦理稅收抵免。包括普通饒讓抵免和投資所得定率抵免兩種方式。

可以看出，稅收饒讓與稅收協(xié)定密不可分。這意味著，企業(yè)享受稅收饒讓基于兩個前提，一是境外經(jīng)營地所在國家（地區(qū)）與我國簽訂了稅收協(xié)定；二是與我國簽訂的稅收協(xié)定中有稅收饒讓條款。

檢查組經(jīng)查發(fā)現(xiàn)，甲公司在2015年～2017年期間為非洲某國某煉油廠承攬擴建項目（以下簡稱“擴建項目”）。根據(jù)合同規(guī)定，自合同生效之日至擴建系統(tǒng)完工、試運行并移交擴建項目期間，免除為擴建項目工作的外國承包商的企業(yè)所得稅。甲公司辦理2015年～2017年的企業(yè)所得稅匯算清繳時，認為其在境外所在國獲取了免稅，在中國境內(nèi)依然可以適用，就將非洲某國政府給予的免稅優(yōu)惠視同已繳企業(yè)所得稅進行了申報并抵免，分別抵免所得稅167萬余元、1萬余元、182萬余元，合計抵免所得稅350萬余元。

甲公司此次境外經(jīng)營所在國非洲某國對其經(jīng)營所得給予了免稅優(yōu)惠，按照規(guī)定，其在中國境內(nèi)稅收抵免時是要涉及稅收協(xié)定執(zhí)行中的饒讓抵免的。然而，在非洲某國與我國簽訂的稅收協(xié)定中卻并未設(shè)置稅收饒讓條款。這一點讓甲公司始料不及。為打消甲公司的疑惑，檢查組翻開兩國關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定，逐條查看確定其中并無饒讓抵免條款。也就是說，甲公司對有關(guān)稅收抵免的處理無政策依據(jù)。

01境外扣繳企業(yè)所得稅，無憑據(jù)境內(nèi)申報抵免

繼續(xù)檢查，又一個問題浮出水面。

資料顯示，甲公司2014年～2016年在中亞某國承包油氣安裝工程業(yè)務(wù)，屬于非僑民企業(yè)。根據(jù)該國稅法規(guī)定，非僑民企業(yè)要按照其在該國境內(nèi)取得收入的20%繳納非僑民所得稅。甲公司辦理2014年～2016年的企業(yè)所得稅匯算清繳時，在未提供所得來源地政府機關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明的情況下，將在該國的有關(guān)納稅視同已繳納企業(yè)所得稅進行了申報并抵免，分別抵免所得稅291萬余元、290萬余元、369萬余元，合計抵免所得稅951萬余元。

而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）規(guī)定，企業(yè)申報抵免境外所得稅收時應(yīng)向其主管稅務(wù)機關(guān)提交如下書面資料：與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù)印件）。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）第四條規(guī)定，可抵免境外所得稅稅額，指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括六種情形。由此可以得出兩個結(jié)論：

其一，可以抵免的稅額必須是企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。由于境內(nèi)外稅收制度存在較大差異，“走出去”企業(yè)在境外經(jīng)營需要繳納的稅種種類較多，與境內(nèi)稅收規(guī)定不盡一致?？杉{入境內(nèi)稅收抵免范圍的僅有企業(yè)所得稅及具有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，其他稅種雖已繳納，但如果不屬于這一范疇則不能參與抵免，而只能作為成本、費用或營業(yè)稅金及附加項目納入稅前扣除范圍。如中國居民企業(yè)在境外繳納的貨物和勞務(wù)稅，由于不屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，并不能參與境外企業(yè)所得稅的稅收抵免。但如果在境外繳納企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，又按照所在國稅收法律繳納了“超額利潤稅”，由于該稅種屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，則也可以將其納入稅收抵免范圍。

其二，可以抵免的稅額，必須是依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的稅款。不允許抵免的境外所得稅包括六種情形：1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睿?.按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔(dān)的境外所得稅稅款；6.按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

“這些規(guī)定表明，完稅證明是企業(yè)境外經(jīng)營所得申報稅收抵免的重要憑據(jù)，未按規(guī)定提交相關(guān)完稅憑證就申報稅收抵免，顯然是錯誤處理?！?/strong>檢查組就查出的無憑證稅收抵免問題，再度向甲公司財務(wù)總監(jiān)詳細講解法規(guī)。

甲公司財務(wù)總監(jiān)辯解說：“我們這單業(yè)務(wù)，按照中亞某國稅法，應(yīng)由業(yè)主方代為扣繳非僑民企業(yè)所得稅，我們在辦理所得稅匯算清繳時向該國業(yè)主索要過完稅證明，對方答應(yīng)提供，只是至今仍未兌現(xiàn)，我們覺得取得完稅憑證只是時間問題，就將有關(guān)扣繳稅款視同已繳企業(yè)所得稅申報抵免了?！?/p>

“你說的情況可以理解，但你們的處理違反了規(guī)定。試想，如果境外經(jīng)營所得沒有完稅證明如何能證明其真實性，如何保證已抵免的稅款屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)？”檢查人員說明了提供完稅證明的必要性。

思考檢查組的講解，甲公司財務(wù)總監(jiān)感到有依據(jù)有道理，于是接受了檢查組的處理決定，依照有關(guān)規(guī)定及時補繳稅款1300余萬元、滯納金800余萬元。

據(jù)悉，該公司已在總結(jié)教訓(xùn)，避免再在稅事上栽跟頭。

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