房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)中的重要行業(yè)之一，承擔(dān)著非常繁雜的稅負(fù)，營改增之前有營業(yè)稅，營改增之后有增值稅，還有流轉(zhuǎn)稅附帶的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。另外，還有一些小稅種，像房產(chǎn)稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，印花稅等等，除此之外，還有一個特殊的稅種，區(qū)別于其他行業(yè)，是房地產(chǎn)企業(yè)特有的，它就是我們接下來要講到的土地增值稅。

土地增值稅對于房地產(chǎn)行業(yè)來說是個大稅，根據(jù)土地增值稅的計算特點，我們用表格來列示下增值額的變化對土地增值稅占營業(yè)收入比重的影響。

從上面的表格可以看出如果增值率超過50%的話，土地增值稅的稅負(fù)率和增值稅的稅率11%就基本持平了，但是增值稅有進(jìn)項稅可以抵扣，而土地增值稅就是赤裸裸的負(fù)擔(dān)。因此各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也將土地增值稅作為重點稅種納入管理。接下來我們就來具體講解下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的計算。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅特點

首先，我們對土地增值稅進(jìn)行一個簡單的梳理。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其土地增值稅的計算有別于其他行業(yè)的一個特點是："納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，多退少補".具體辦法由省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r確定。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到銷售房產(chǎn)的預(yù)收款時，就要按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的稅率預(yù)繳土地增值稅，根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕53號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。也就是說不管財務(wù)賬面是否確認(rèn)收入，只要收到錢就應(yīng)該繳納土地增值稅。不過規(guī)定中提到的是預(yù)收款，也就是真正銷售收到的款項，所以如果收到的是意向金，建議不宜在預(yù)收款項中核算，應(yīng)該在其他應(yīng)付款中核算，這樣推遲納稅義務(wù)，也就能夠為企業(yè)減輕負(fù)擔(dān)。

其次，土地增值稅是超率累進(jìn)稅率制，按照增值額占扣除項目的比例確定稅率。具體規(guī)定如下表：

根據(jù)上面的原理，我們結(jié)合一個例子來說明下土地增值稅率的計算（以營改增之前的數(shù)據(jù)為例）：

假設(shè)需要清算土地增值稅的房屋收入為258，750，000.00元，可以扣除的房屋成本包括土地成本和開發(fā)成本，合計103，650，000.00元?？梢钥鄢拈_發(fā)費用按照不能提供金融機(jī)構(gòu)證明利息的，為房屋成本的10%，即10，365，000.00元。需要繳納的稅費有營業(yè)稅5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費附加3%，地方教育附加2%，計算結(jié)果為14，490，000.00元[258，750，000.00×5%×（1+7%+3%+2%）].其他項目按照房屋成本的20%扣除，最終計算如下表所示。

二、營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的計算難點

營改增之前的土地增值稅計算比較簡單，只要按項目歸集相關(guān)成本和收入，清晰核算即可。營改增之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，而是繳納增值稅。因此這里就會出現(xiàn)一個問題，扣除項目中的第二項"繳納的稅費"，就應(yīng)該重新定義。此外，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，會計核算時計入"營業(yè)稅金及附加"，可以與收入科目相匹配，但是增值稅屬于價外稅，不在"營業(yè)稅金及附加"中核算，所以不可以在繳納的稅費中扣除。

然后就是附加稅費的計算，營業(yè)稅下，附加稅費是隨著項目應(yīng)該繳納的營業(yè)稅計算的，但是在增值稅下，根據(jù)收入計算銷項稅額，如果該企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，或者該項目屬于簡易征稅的情況，那么該項目收入對應(yīng)的增值稅就是企業(yè)最終需要繳納的增值稅，因此，附加稅費的計算就可以直接計算出來。但是房地產(chǎn)企業(yè)一般規(guī)模都比較大，一個項目動輒都會超過一般人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)500萬元，因此對于一般納稅人而言，附加稅費的計算不僅要考慮收入對應(yīng)的銷項稅額，還應(yīng)該考慮該項目對應(yīng)的進(jìn)項稅額，企業(yè)實際繳納的增值稅才是計算附加稅費的基礎(chǔ)，所以如何核算該項目的進(jìn)項稅是比較關(guān)鍵的問題。

關(guān)于企業(yè)的進(jìn)項稅額，不僅包括能夠直接歸屬于該項目的建筑，材料成本，還有一些不能直接歸屬于該項目的間接費用，或者日常辦公的費用。針對不同性質(zhì)的進(jìn)項稅額，可以分別處理，能直接歸屬于該項目的進(jìn)項稅額，應(yīng)該分項目列明細(xì)具體核算，不能直接歸屬的可以參考國家稅務(wù)總局公告2016年第18號《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告中提到的"建筑規(guī)模"的比例進(jìn)行攤銷。總之，營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)的財稅核算將會變得更為復(fù)雜和繁瑣。業(yè)內(nèi)曾經(jīng)流傳這么一句話，房地產(chǎn)的項目核算不清楚的，不一定有問題，但是能核算清楚的，一定有問題，這就說明了房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算難，會計不好做。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算之后銷售尾房，如何計算土地增值稅 

除了上述問題，大家都知道土地增值稅有兩種清算情形，一種是應(yīng)當(dāng)清算，一種是可以清算。

一、納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；

（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

二、對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

（一）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

（二）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

（三）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

（四）省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

對前款所列第（三）項情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

從上述規(guī)定可以看出，在可清算的情況下，企業(yè)可能會出現(xiàn)尾房，那土地增值稅清算以后，銷售尾房的情況下，如何計算土地增值稅呢？目前，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算后銷售尾房主要根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第八條規(guī)定處理，即：在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算（單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積）。納稅人已清算項目繼續(xù)銷售的，應(yīng)在銷售的當(dāng)月進(jìn)行清算，不再先預(yù)征后重新啟動土地增值稅清算。

除了上述核算的復(fù)雜性，還有更多細(xì)化的問題沒有解決，比如如果企業(yè)一直沒有確認(rèn)收入，增值稅也一直是預(yù)繳，那么達(dá)到土地清算條件的情況下，土地增值稅應(yīng)該如何確認(rèn)扣除項目？現(xiàn)在很多規(guī)定條款還不是特別明細(xì)，不管是稅務(wù)局還是企業(yè)都是本著謹(jǐn)慎的原則行事的，因此企業(yè)在遇到相關(guān)財稅問題的時候，一定要咨詢自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，以免發(fā)生不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

房地產(chǎn)企業(yè)會計一直都是財會人眼中的神秘地帶，各項復(fù)雜的成本核算，各種繁瑣的稅額計算，已經(jīng)使得很多財會人員望而生畏。營改增之后，土地增值稅實際操作的問題將更加突出，因此，時刻關(guān)注國家出臺的文件，隨時與自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，才能避免稅務(wù)問題的發(fā)生。